碳排放權交易的會計確認、計量與信息披露

李端生　賈雨

【摘 要】 隨著全球氣候的不斷變暖和人類生存環境的持續惡化，減少碳排放已成為世界各國共同關注的問題。《聯合國氣候變化框架公約》的通過、《京都議定書》的簽署、哥本哈根氣候大會的召開，表明了碳排放權交易的重要性和緊迫性，并引發相關的會計理論問題。文章基于碳排放權與碳排放權交易的闡述，以企業為對象，就企業碳排放權交易的會計確認、會計計量和會計信息披露等問題進行了探討。

【關鍵詞】 碳排放權； 會計確認； 會計計量； 信息披露

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）33-0033-04

一、碳排放權與碳排放權交易

碳排放權是指企業等碳排放者向大氣中排放溫室氣體而使用環境容量的權利，通俗地講，就是企業排放二氧化碳的權利。由于這種權利來自于政府的許可，所以碳排放權實質上是控制碳排放總量的政府發放給企業的碳排放許可證，而企業所持有的碳排放許可證是其在特定期間內可以排放相應數量二氧化碳的權利。這種權利具有以下特征：

一是稀缺性。人類的生存環境雖然可以容納和承受污染物的排放，但容納和承受能力相對于污染物的排放需求而言則是有限的。在這種情況下，政府必須根據環境的承受能力，在環境容量允許的范圍內，授予各個企業一定限額的碳排放權利。因此，碳排放權具有稀缺性。

二是排他性。企業在獲得碳排放限額后，擁有了使用、轉讓、處置該部分碳排放指標的特定權利，并可能從中獲得相應收益。這種權利既是對特定額度內碳排放權的壟斷，也是對其他企業的排斥，所以碳排放權具有排他性。

三是可交易性。企業對獲得的碳排放限額擁有自主支配權，可以將配額之內尚未使用的碳排放權向其他企業出售，而那些碳排放量超過規定限額的企業，則需要通過購買方式獲取更多的碳排放指標，以便維持自己的生產經營活動。由此決定了碳排放權可以在碳交易市場中自由買賣。

四是遞延性。碳排放權的排他性特征，決定了企業在一個會計期間內如果未將配額之內的碳排放權使用完畢，則可以將剩余部分遞延到下一個會計期間內繼續使用。

碳排放權交易是指碳排放指標在碳交易市場中的有償轉讓。《國際財務報告解釋公告第3號——排放權》將可交易排放權定義為：“在確定一定時期內污染物排放總量的基礎上，通過頒發許可證的方式分配排放指標，并允許指標在市場上交易。”①由于碳排放權的總量有限，持有碳排放權的部門和企業為了實現碳排放權在各個企業之間的自由流通和充分使用，優化環境資源配置，促進企業追求經濟利益的同時加強環境保護，可以在碳交易市場上轉讓這種權利。而碳排放量超過碳排放指標的企業，也可以從管制者或擁有碳排放權的企業手中購買這種權利。通過碳排放權交易，可以借助市場手段促進企業強化環保意識，推動節能減排工作，實現可持續發展。

二、碳排放權交易的會計確認

碳排放權交易的會計確認需要解決以下兩個問題：

（一）碳排放權可否確認為企業的資產

國際會計準則理事會（IASB）認為，“資產是作為以往事項的結果而由企業控制的、渴望向企業流入未來經濟利益的資源”。②我國的《企業會計準則》也指出，“資產是指企業在過去的交易或者事項中形成的，由企業擁有或者控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源”。③可見，要想將某種經濟資源確認為企業的資產，至少需要符合四個方面的條件：一是交易或事項發生的歷史性；二是企業擁有或控制該項經濟資源的現實性；三是相關經濟利益流入企業的可能性；四是該項經濟資源成本或價值的可計量性。

按照上述條件衡量，筆者認為，企業擁有的碳排放權完全可以確認為企業的資產。具體分析如下：

1.我國企業碳排放權的取得途徑目前主要有政府無償授予或從碳交易市場中購買兩種，無論通過哪種途徑取得，都屬于過去的交易或事項，因此，符合“只有過去的交易或事項才能形成資產”這一基本條件。

2.企業獲得碳排放權后，可以根據自己的碳排放情況，使用或轉讓該項權利。換句話講，碳排放權的取得，意味著企業已經具備了擁有或控制該項經濟資源的現實條件，所以，碳排放權可以認定為企業的一項資產。

3.由于環境的承載能力有限，類似電力、化工等企業的碳排放量必然受到某種程度的限制，因此碳排放權是一種有限的經濟資源。如果企業無法享有足夠的碳排放量，很可能導致生產規模的萎縮，影響企業的持續發展。這就要求企業必須將碳排放權的獲取看作是謀取經濟利益的一項活動，如同企業采購原材料、購置固定資產一樣付出必要的代價。因此，碳排放權是具有經濟價值的一種資源，預期會給企業帶來經濟利益。

4.雖然我國碳排放權交易的市場定價機制還不夠成熟和穩定，但在對碳排放權進行具體的會計核算時，可以根據實際情況選擇歷史成本法或公允價值法對碳排放權的交易成本進行可靠計量。

（二）碳排放權應當確認為何種資產

關于這一問題，目前理論界有三種主張：

一是將碳排放權確認為存貨。我國《企業會計準則》指出：“存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料。”④國際會計準則委員會（IASB）認為存貨包括下列有形資產：“在日常經營過程中置存以便出售的；為了出售而處在生產過程中的；為產品生產、商品銷售或勞務提供而需要消耗的材料或物料。”

不難看出，將碳排放權確認為企業的存貨，至少存在三個方面的問題：（1）企業持有碳排放權的主要目的不是“以備出售”，而是滿足自己排放溫室氣體的需要，在發展經濟的同時保護生態環境；（2）碳排放權既不是企業生產過程中的在產品，也不是企業產品生產、商品銷售或勞務提供過程中需要耗用的材料和物料；（3）存貨具有實物形態，而碳排放權不具有實物形態。

二是將碳排放權確認為無形資產。《國際會計準則第38號——無形資產》（IAS 38）中將無形資產定義為：“由過去發生的交易或事項形成的，并由企業控制的能帶來經濟利益流入，沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。”我國《企業會計準則》也認為無形資產是企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。按此分析，將碳排放權確認為企業的無形資產，應當說具有比較充分的依據：（1）碳排放權為政府授予企業的可以向大氣中排放一定限額溫室氣體的權利，不具有實物形態；（2）碳排放權具有可辨認性，無論企業是無償取得還是從碳交易市場上購買的碳排放權，都能夠作為一項可以單獨辨認的資產，供企業使用或轉讓、出售；（3）在碳交易市場欠發達的情形下，碳排放權一般不容易轉化為現金，加之企業持有碳排放權期間可以帶來的經濟利益具有不確定性，所以符合非貨幣性資產的特征。

三是將碳排放權確認為金融資產。《國際會計準則第39號——金融工具：確認與計量》（IAS 39）認為金融資產是指包括如下的資產：現金；從另一個企業收取現金或另一金融資產的合約權利；在潛在有利條件下與另一個企業交換金融工具的合約權利；另一個企業的權益工具。我國《企業會計準則》認為金融資產屬于企業資產的重要組成部分，主要包括：庫存現金、銀行存款、應收賬款、股權投資等。據此分析，如果將碳排放權確認為金融資產，首要條件是滿足企業近期內出售的要求。由于擁有碳排放權的企業可能通過創新生產工藝和技術減少碳排放量，使得碳排放權指標出現剩余，進而改變其初始用途，由生產經營所需轉變為持有以備出售。這種情況下，碳排放權就具備了“近期出售”的交易性金融資產的條件。

綜上所述，筆者認為，企業的碳排放權不能確認為存貨，而應當根據其取得方式不同分別按公允價值或取得時實際支付的價款確認為無形資產。對于配額內剩余的以備出售的碳排放權，以及購入的準備近期出售進而獲利的碳排放權，則可以確認為交易性金融資產。

三、碳排放權交易的會計計量

（一）碳排放權計量屬性的選擇

碳排放權交易的計量屬性雖然較多，但主要是在歷史成本和公允價值之間進行選擇。根據我國的實踐情況，筆者認為，只有采用雙重計量屬性對碳排放權進行計量，實現歷史成本與公允價值的有機結合，才能客觀準確地反映企業持有碳排放權的價值。因為：

1.歷史成本作為企業取得碳排放權時實際支付的金額，雖然具備較為可靠和完整的歷史資料，可供日后驗證，并防止隨意改動，交易雙方容易達成一致意見，操作過程也比較簡便，但由于歷史成本反映的是企業的靜態資產信息，在碳交易市場日益活躍的環境下，無法體現企業碳排放權的真實價值，提供的會計信息缺乏相關性，不利于準確判斷企業的財務狀況，作出正確的決策。

2.公允價值作為交易雙方自愿進行資產交換的金額，有利于反映企業的動態資產信息，較為真實地體現資產的價值，幫助信息使用者準確判斷企業的財務狀況，滿足他們的決策需求，但由于采用公允價值計量受到主觀因素的左右，不可避免地會影響會計信息的可靠性。加之使用公允價值計量屬性時，必須具備持續可靠地取得碳排放權的公允價值這一前提條件，在我國碳排放權交易法規制度尚未健全，碳交易市場化程度還比較低，尚未走向常態化、規范化、國際化的情況下，運用公允價值的這一前提條件顯然不夠成熟。

（二）碳排放權的初始計量

如前所述，企業持有的碳排放權主要來源于兩種途徑：一是政府有關部門根據國家一定時期內的經濟發展和環境保護規劃授予企業配額；二是企業根據自己的實際需求從二級市場上購買。企業碳排放權的取得方式不同，其入賬價值的初始計量方法也不相同。

1.政府無償授予的碳排放權。政府授予企業一定限額的碳排放權后，并不因此享有企業的所有權，企業也無需償還，因此，企業取得碳排放權，相當于從政府部門無償獲得一項非貨幣性資產，就其本質來講，實際上屬于一種政府補助。按照《企業會計準則第16號——政府補助》的有關規定，政府補助為非貨幣性資產時，應當按照公允價值計量，如果公允價值不能可靠取得，則可按照名義金額計量。但無論采用哪種計量屬性，都應當在“無形資產——碳排放權”賬戶的借方和“遞延收益”賬戶的貸方予以登記。

2.從碳交易市場購買的碳排放權。如前所述，當企業的實際碳排放量超過政府分配的指標時，需要從碳交易市場購買一定數額的碳排放權，以保證生產經營活動的正常運行。企業外購碳排放權的成本應當包括企業支付的買價以及直接歸屬于該項資產達到指定用途所發生的其他支出。其中，企業支付的買價在碳交易市場中如果具有明確的交易價格，應當以此進行初始計量，如果碳交易市場中沒有明確的交易價格，則應按照購買日的公允價值或買賣雙方協商的價格進行初始計量，記入“無形資產——碳排放權”賬戶的借方和“銀行存款”賬戶的貸方。

（三）碳排放權的后續計量

1.確認為無形資產的碳排放權。《國際會計準則第38號》和我國《企業會計準則第6號——無形資產》都規定，對于使用壽命有限的無形資產，企業應當采用合理的方法進行攤銷，并要求選擇的攤銷方法能夠反映與該無形資產有關的經濟利益預期實現方式。碳排放權作為企業持有的一項無形資產，在企業排放污染物對生態環境造成損害時，就意味著發生了損耗，因此，應當根據實際的碳排放量減少碳排放權的賬面價值。換句話講，將碳排放權作為一項無形資產進行核算時，應當在各個會計核算期間內按照碳排放權的實際使用量占企業總持有量的比例進行攤銷。對于政府無償授予的碳排放權，攤銷時應當記入“遞延收益”賬戶的借方和“營業外收入——碳排放權”賬戶的貸方；對于企業購買的碳排放權，攤銷時應當記入“管理費用——碳排放權”賬戶的借方和“累計攤銷”賬戶的貸方。

此外，由于市場變化對碳排放權影響較大，國家環保政策的趨緊、社會環保意識的加強、企業生產工藝的改進和技術手段的創新等，都會影響碳排放權的價值，因此，企業應當按照謹慎性原則，在會計期末對所擁有的碳排放權進行減值測試，重新估計碳排放權的可收回金額，并將所估計的可收回金額與碳排放權的賬面價值進行比較，確定碳排放權價值是否發生變動。如果出現減值現象，應當記入“營業外支出——碳排放權減值損失”賬戶的借方和“無形資產減值準備”賬戶的貸方；如果出現增值現象，應當先將增值部分沖銷以前確認的減值金額，借記“無形資產減值準備”賬戶，貸記“營業外支出——碳排放權減值損失”賬戶，再將差額計入權益，借記“無形資產——碳排放權”賬戶，貸記“資本公積”賬戶。

需要說明的是，當企業采用先進的工藝技術達到節能減排的目的，對未使用的碳排放權不再繼續持有而準備出售時，已被確認為無形資產的碳排放權顯現出近期出售的特征。在這種情況下，企業應當將碳排放權由無形資產轉換為交易性金融資產。交易性金融資產的入賬價值可以選擇轉換日的公允價值，而轉換日的公允價值與無形資產賬面價值之間的差額，可以作為處置該項無形資產的利得或損失，計入營業外收支。

2.確認為交易性金融資產的碳排放權。將碳排放權確認為交易性金融資產后，應當采用公允價值模式進行后續計量，在資產負債表日對碳排放權的公允價值進行調整并確定變動損益。如果公允價值高于其賬面價值，應當調增交易性金融資產的賬面價值，其差額相應調增公允價值變動損益，借記“交易性金融資產——碳排放權”賬戶，貸記“公允價值變動損益”賬戶；反之，則調減交易性金融資產的賬面價值，其差額調減公允價值變動損益，借記“公允價值變動損益”賬戶，貸記“交易性金融資產——碳排放權”賬戶。

企業出售碳排放權時，應當按照交易性金融資產的處置規定，借記“銀行存款”賬戶，貸記“交易性金融資產——碳排放權”賬戶，并將碳排放權賬面價值與碳排放權銷售收入之間的差額計入投資損益。

四、碳排放權交易的會計信息披露

企業向信息使用者及時準確地披露碳排放權交易會計信息，既可以向社會公眾反映企業履行社會責任的情況，塑造企業的社會形象，又可以幫助信息使用者全面了解企業的財務狀況和經營情況，正確進行決策，還有助于我國碳排放權交易制度和交易市場的建立和完善。

由于我國對碳排放權交易會計的研究起步較晚，因此從宏觀層面看，政府有關部門雖然出臺了一些碳排放權交易會計信息的披露規定，但缺乏系統性和強制性，監管工作也不夠到位。從企業層面看，一是披露碳排放權交易會計信息的自覺性較差，特別是環境污染比較嚴重的企業；二是各企業之間以及同一企業在不同時期之間披露的碳排放權交易會計信息因缺乏統一標準而可比性不強；三是企業披露碳排放權交易會計信息時定性描述多，量化信息少。所以，必須高度重視碳排放權交易會計信息披露這一工作。建議：

第一，把碳排放權交易會計信息披露作為企業的一項社會責任加以強化，要求企業在社會責任履行評價報告中詳細說明碳排放權交易的相關信息。

第二，將向信息使用者提供完整、實用的碳排放權交易會計信息作為碳排放權交易會計的重要目標，借鑒國外企業碳排放權交易會計的成熟經驗，研究和建立碳排放權交易會計的理論體系和方法體系，逐步探索出一套適合我國國情的碳排放權交易會計信息披露規范。

第三，在財務報表中增加碳排放權交易會計的有關內容。例如：在資產負債表中增設“碳排放權”，并放在無形資產或交易性金融資產項目下，反映企業實際擁有的碳排放權價值；在其他流動負債項目下單獨列示企業未攤銷完的碳排放權所確認的遞延收益；期末進行資產重估時，若碳排放權資產增值，則在資本公積項目下單獨列示。

第四，為了進一步提高財務報表的可理解性，在表外增加詳細的解釋和補充說明。內容包括：企業承擔的主要環保任務及治理策略；碳排放量的確定方法；碳排放權的取得方式、數量和時間；碳排放權的期初、期末余額；各個會計期間的碳排放攤銷方法與金額；碳排放權的確認標準和計量方法；企業購買和出售碳排放權的理由及定價依據；企業通過技術創新達到的節能減排效果；企業碳排放量超標所受到的處罰等。●

【主要參考文獻】

[1] 財政部會計司.國際財務報告準則[M].北京：中國財政經濟出版社，2008.

[2] 財政部.企業會計準則[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.

[3] 李端生.會計理論研究[M].北京：中國財政經濟出版社，2011：415-432.

[4] 王虎超，夏文賢.排放權及其交易會計模式研究[J].會計研究，2010（8）：16-22.

[5] 王愛國.我的碳會計觀[J].會計研究，2012（5）：3-8.

[6] 張曉濤，李雪.國際碳交易市場的特征及我國碳交易市場建設[J].中國經貿導刊，2010（3）：24-25.

[7] 郭曉梅，黃麗論.我國排污權交易的會計處理[J].生產力研究，2010（8）：233-234.

[8] 朱敏.排污權交易的會計核算及相關問題研究[D].蘭州理工大學碩士學位論文，2011.

[9] 張鵬.CDM下我國碳減排量的會計確認和計量[J].財會研究，2010（1）：18-19.