中小會計師事務所年度財務報表審計報告常見問題

汪行光

摘要：審計報告是審計工作的結果，中小會計師事務所審計報告出現的問題多且很普遍，這些問題主要體現在審計報告正文、會計報表和會計報表附注中。本文針對這些問題，提出了提高審計報告質量的相應措施。

關鍵詞：財務報表 ?審計報告 ?常見問題

審計報告是審計工作的結果，也是提交給客戶的產品。審計報告質量至關重要。會計師事務所及注冊會計師有責任保證審計報告不出現錯誤，尤其是不出現低級錯誤。在現實工作中審計報告及附件出現差錯的現象很普遍。

1 審計報告正文常見問題

會計信息不完整。年度報表審計報告中財務報表包括資產負債表和利潤表，沒有現金流量表。審計報告意見段為“我們認為，貴公司財務報表在所有重大方面按照企業會計準則（制度）的規定編制，公允反應了×公司×年12月31日財務狀況和×年度經營成果”。缺少現金流量信息。

財務報表的編制基礎。審計報告與財務報表附注對財務報表編制基礎表述不一致，審計報告與財務報表附注、會計政策調查表、了解被審計單位會計政策的選擇和運用等程序中涉及運用的會計制度也各不一致。有的在審計報告中為企業會計準則，而在財務報表附注中為企業會計制度;有的在審計報告中表述為企業會計準則和企業會計制度，但在財務報表附注中或其它程序中則為企業會計制度。按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》第18條的規定，注冊會計師應當評價財務報表是否恰當提及或說明適用的財務報告編制基礎。

審計意見與審計結論不一致。部分審計項目審定表結論為無調整事項，余額可以確認，但審計報告卻對該項目發表保留意見。部分審計項目審計結論中存在一定的問題，不確認或未作出結論，卻發表標準的無保留意見審計報告。

證據不充分、意見不當。一些非標意見審計報告，原因為存貨未盤點，應收賬款未函證等。例如某單位的存貨未盤點，也未監盤，發表的是保留意見審計報告。實際上該單位存貨占資產總額的90%以上，無其它審計程序證實，整個會計報表的影響就很大，保留意見并不恰當。

帶強調事項段審計意見，將應予發表保留意見的事項作為強調事項，如對具體應收款項未函證直接列入強調事項。而未函證的原因，未函證對財務報表的影響等不進行判斷，而直接列入強調事項，意見欠妥。

審計意見表述不當。存貨盤點是企業的責任，并非注冊會計師的審計程序，同時，對注冊會計的責任、監盤和抽盤這樣的審計程序卻并未提及，也未提及沒有進行這些程序對財務報告的影響是局部的還是整體的。審計結論及審計意見均未說明無法實施其他審計程序確定的金額及所占資產、負債的比例，以及對財務報表的影響程序等，沒有清楚表達未監盤或抽盤的原因。以此作為保留的理由，擴大了注冊會計師的責任。

2 會計報表常見問題

利潤表格式錯誤較多，年度報表使用月度報表格式，這些錯誤格式的報表均沒有提供上年度比較信息。不符合《中國注冊會計師審計準則第1511號——比較信息：對應數據和比較財務報表》第10條的規定，即注冊會計師應當確定財務報表中是否包括適用的財務報告編制基礎要求的比較信息，以及比較信息是否得到恰當分類。

3 會計報表附注常見問題

會計政策表述錯誤。不符合《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》第十六條的規定，即注冊會計師應當依據適用的財務報告編制基礎特別評價下列內容：財務報表是否充分披露了選擇和運用的重要會計政策;選擇和運用的會計政策是否符合適用的財務報告編制基礎，并適合于被審計單位的具體情況;管理層作出的會計估計是否合理;財務報表列報的信息是否具有相關性、可靠性、可比性和可理解性;財務報表是否作出充分披露，使財務報表預期使用者能夠理解重大交易和事項對財務報表所傳遞的信息的影響;財務報表使用的術語（包括每一財務報表的標題）是否適當。

應收款壞賬核算采用了直接轉銷法，并作為會計政策在會計報表附注中披露。一些審計報告表述為本企業壞賬核算未采用備抵法，發生的壞賬直接計入管理費用。按照企業會計準則和企業會計制度規定，壞賬核算均采用備抵法。企業會計制度第18條明確規定應收及預付款項應當按照計提壞賬準備。第53條規定企業應當在期末分析各項應收款項的可收回性，并預計可能產生的壞賬損失。對預計可能發生的壞賬損失，計提壞賬準備。

存貨的計價方法不當，與實際情況不一致。例如一些審計報告在會計報表附注中披露的會計政策為存貨發出計價方法采用加權平均法，但在審計底稿存貨計價測試中，記錄的不同類別存貨計價方法并不一樣，有加權平均法，有個別計價法，有先進先出法等。在實際工作中，原材料和庫存商品的發出計價并一定相同，尤其是企業使用ERP的條件下，存貨使用先進先出法和個別計價法的情況越來越多，這時一定得保持會計政策表述與實際執行情況一致。

存貨清查結果處理不當。例如，存貨的盤盈、盤虧、報廢經批準后計入當期損益。按照企業會計制度或企業會計準則，均規定盤虧或毀損的存貨應先扣除殘料價值、可收回保險賠償和過失人賠償后的凈損失計入管理費用或營業外支出。如果在期末結賬前尚未批準的，應先進行處理，并在報表附注中說明，待批準后的金額與已處理的金額不一致時，再作調整。

長期股權投資核算方法中權益法或成本法的判斷標準表述不當。例如對被投資單位的投資占該單位資本總額20%以下，或對被投資單位的投資雖占該單位資本總額20%及以上，但不具有重大影響，采用成本法核算。這些表述不當，不應為占資本總額的比例，而應表述為占有表決權資本的比例。

在建工程轉入固定資產、借款費用資本化時點為在建工程“尚未交付使用前”。實際上會計制度及企業會計準則都將這一時點確定為達到預定可使用狀態前。

固定資產后續支出處理方法不當。例如，將固定資產維修等后續支出計入成本或費用。企業會計準則規定符合固定資產確認條件的后續支出，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除;不符合固定資產確認條件的后續支出，應當計入當期損益。與固定資產有關的修理費用等后續支出，不符合固定資產確認條件的，應當根據不同情況分別在發生時計入當期管理費用或銷售費用。企業生產車間（部門）和行政管理部門等發生的固定資產修理費用等后續支出計入“管理費用”。財政部關于印發《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）》規定已執行《企業會計制度》的企業應同時執行《企業會計準則-固定資產》和《企業會計準則-存貨》，如果《企業會計制度》的規定與《企業會計準則-固定資產》或《企業會計準則-存貨》的規定不一致，企業應按照《企業會計準則-固定資產》或《企業會計準則-存貨》的規定進行會計處理。

會計政策披露缺乏針對性。照抄會計準則或會計制度原則性規定的情況比較普遍，披露的會計政策未體現企業的實際業務情況。財務報表附注與企業財務報表的實際情況背離，尤其是一些關鍵的會計政策未予披露，會造成對會計報表理解的困難，也不能發揮財務報表附注應有的功能。審計報告應結合實際情況有針對性地披露會計政策。例如，被審計單位沒有長期股權投資，在附注中卻對長期股權投資核算方法、初始價值確認、后續計量、權益法成本法核算的標準、期末計價等進行詳細披露。

重大事項未披露。一些被審計單位存在重大擔保、抵押事項以及資產負債表日后重大事項，但未在財務報告附注中進行適當的披露。

4 提高審計報告質量的措施

從審計報告出現的問題來看，問題很多，且很普遍，一份審計報告從擬稿到簽發，要經過三級復核，然而并沒能阻止一些低級錯誤的出現。原因是多方面的，可能是擬稿人對一些問題不清楚，可能是復制模板不仔細，也可能事務所層面對某些問題的模糊認識。提高審計報告質量，首先要提高質量意識。提高審計質量，出具恰當的審計報告，是審計工作的基本要求，是事務所發展的根基。二是要加強業務人員知識的培訓。業務人員學習會計準則、審計準則，及時更新知識，并在實踐中運用知識。三是在審計過程中，按審計準則要求將審計程序落實到位。全面了解被審計單位及其環境，充分識別財務報表可能存在的重大錯報風險，合理確定控制測試以及實質性程序的性質、時間和范圍，充分考慮了控制測試結果對實質性程序的影響，針對所有重大的交易、賬戶余額及列報，實施應有的實質性程序，函證、存貨監盤、固定資產檢查、截止測試等常規審計程序要到位，獲取充分、適當的重要審計證據，形成合理的審計結論。四是在三級復核的時候，要把復核工作實實在在落到實處，每級復核人員按復核的內容復核到位，逐級發現問題，更正錯誤，控制風險。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.中國注冊會計師執業準則（2010）[M].中華人民共和國財政部.經濟科學出版社，2010.

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