對“營改增”企業提供境外應稅服務的納稅籌劃探討

文/王熙玲

營改增的試點企業推行了零稅率或免稅政策，并在相關附件中明確了具體的境外應稅服務適用零稅率的范圍及退免稅辦法，這是服務出口企業進行納稅籌劃的基礎。本文比較分析了現行出口退免稅與應稅服務出口退免稅的政策，并在此基礎上通過具體的案例分析提出了關于企業提供境外應稅服務納稅籌劃的建議，旨在促進提高營改增企業的稅后收益。

應稅服務；退免稅政策；納稅籌劃

一、現行出口退免稅與應稅服務退免稅的政策差異

(一)現行出口退免稅政策分析

在現行出口貨物增值稅政策下，不同類型企業的退免稅辦法也是不同的。對于外貿行業而言，一般是實行“免、退”辦法，主要是指在本階段的經營活動免征收增值稅，進項的稅額則退稅。而在生產企業中，其退免稅辦法與外貿行業相比，多了抵扣這一規定。主要指對于本階段經營活動的增值部分免稅，進項稅額準予抵扣應納稅額，抵扣剩余可進項退稅。最后一種類型的企業是小規模出口企業，在這類企業中實行免稅的辦法，所有出口的貨物都免征增值稅和消費稅。

(二)應稅服務適用零稅率和免稅政策的內容

在營改增的試點企業中，無論是單位或個人所提供的國際運輸、研發以及設計等境外服務都適用增值稅零稅率。試點地區的納稅主體被分為一般納稅人和小規模納稅人。一般納稅人仍舊實行免抵退稅的辦法，所提供服務的增值稅稅率與退稅率相同，小規模納稅人的境外服務則免稅。

二、營改增企業的稅收籌劃方案

(一)轉換出口主體身份

在應稅服務適用零稅率和免稅政策中，納稅主體的劃分依據主要包括應稅服務的銷售額以及會計核算健全與否。具體劃分依據如下：應稅服務銷售額達到500萬元或及其以上，或者會計核算健全的納稅主體被評定為一般納稅人；應稅服務銷售額在500萬元以下或者不具備健全會計核算的納稅主體則為小規模納稅人。相關的財稅文件規定，應稅服務出口的稅收政策針對不同類別的納稅人有所差異。具體規定為：在適用增值稅零稅率的應稅服務中，對于增值稅小規模納稅人(即滿足簡易征收辦法條件的服務)免征增值稅；而對指增值稅一般納稅人則實行免抵退稅辦法。

昆明市某顯示技術研發公司已被認定為一般納稅人，并且旗下設立了兩家具有獨立核算資格的分公司。2014年分公司A的境外服務收入為400萬元，研發支出150萬元，增值稅可抵扣額為18萬元，分公司B的境外服務收入為200萬元，研發支出50萬元，增值稅可抵扣額為12萬元。由此可見，兩家分公司都無法滿足一般納稅人的要求，不具備一般納稅人的資格(公司增值稅率為6%)。

方案A：以小規模納稅人的身份，對于出口應稅服務免征增值稅。則應稅服務出口退稅額為0，營業利潤為[400-(150+18)]+[200-(50+12))]，即370萬元。

方案B：將兩家分公司合并，申請認定為一般納稅人，享受增值稅免抵退稅政策。則免抵退稅額為(400+200)×6%，即36萬元；應納稅額為0-(18+12)，即負30萬元；所以應退稅額為30萬元，免抵稅額為6萬元，由此可得營業利潤為(400+200)-(150+50)，即400萬元。

通過對該公司兩種方案的分析可得，合并分公司申請一般納稅人資格，在獲得30萬元應退稅額的基礎上還可增加營業利潤。所以，對于該公司來說，通過調整轉換出口身份是納稅籌劃的選擇之一。

(二)轉換出口經營方式

在國際運輸服務中，其退免稅政策因運輸方式而異。從國內客戶是承租方來看，假如運輸單位出租交通工具，以承租方式服務，則適用增值稅零稅率政策；如果以期租或濕租方式服務，國際運輸由承租方負責，則承租方享受零稅率政策，出租方需要進行常規征稅。因此，在國際運輸服務中，運輸企業所提供的租賃方式性質不同，其適用的免退稅政策上則不同。

例如，浙江的某遠洋國際運輸企業已經取得一般納稅人資格，國內一家海運企業于去年9月租賃該企業的輪船進行輸運，在一個月的期限內要進行三次航運，運費總計300萬元。如果按期租賃則每日的租金為10萬元，預計增值稅抵扣稅額將為20萬。該運輸企業提供的租賃方式不同，所獲得的稅后收益也不同。

方案A：該企業以程租的方式提供服務，發生的業務適用于增值稅稅率。則免抵退稅額為300×11%，即33萬元，應納增值稅額為0-20，即負20萬元，應退增值稅額為20萬元，期末免抵稅額為33-20，即13萬元。合計稅額為零。

方案B：該企業以期租的方式提供服務，發生的業務不屬于境外應稅服務，不適用增值稅零稅率。則應納增值稅為300×11%-20，即13萬元；城建稅及教育費附加為13×(7%+3%)，即1.3萬元。稅額合計為14.3萬元。

就該企業而言，選擇程租方式能在收入額相同的條件下節省14.3萬元的稅負。所以，國內運輸企業在提供境外服務時，應測算和比較不同經營方式帶來的稅負額，進而選擇能最大程度降低稅負的方式。

(三)選擇適宜的收入核算方式

我國應稅服務出口和貨物出口在退免稅范圍、免抵退稅額計算以及出口退稅率等方面都不同。

重慶某一醫療器械研發生產企業，符合增值稅一般納稅人標準。該企業去年國際業務中獲得研發收入總計600萬元，其中研發支出300萬元， 獲得可抵扣增值稅發票進項稅額37萬元；醫療器械出口收入總計900萬元， 生產成本450萬元，獲得可抵扣發票進項稅額75萬元。已知研發服務稅率為6%，產品出口退稅率為15%，國內征收率為17% 。

方案A：該公司合并核算研發收入與產品出口收入，簽訂單一產品出口合同，發生的業務屬于貨物出口，適用貨物出口退稅辦法。則免抵退稅額為(600+900)×15%，即225萬元；應納增值稅額為0-[37+75-(600+900) × (17%-15%)] 即負 68萬元。所以，應退稅額68萬元，其中成本包括免抵退稅不得免征和抵扣稅額30萬元。稅后收益為(600+900)-(300+450)-30，即720萬元。

方案B：單獨簽訂合同，將研發收入與產品出口收入分開核算。研發業務：免抵退稅額為600×6%，即36萬元；應納增值稅額=0-37，即負37萬元；研發業務應退稅額為36萬元；下期留抵稅額為37-36，即1萬元。產品出口業務： 免抵退稅額為900×15%，即135萬元；應納增值稅額為0- [75-900×(17%-15%)] 即為負57萬元；應退稅額=57萬元，免抵退稅不得免征和抵扣稅額20萬元，計入成本。所以，退稅額為93萬元，稅后收益為(900+600)-(300+450)-20，即730 萬元。所以，對于該公司而言，研發收入與產品出口收入分開核算比合并核算多獲得退稅93-68=25萬元，也增加了稅后收益。

(四)選擇合理的進項稅額核算方式

根據出口服務稅收政策，進項稅額的核算包括適用增值稅零稅率和適用增值稅免稅政策兩類。對于適用零稅率的出口服務，可申請免抵退稅。為了避免企業稅收重復享受優惠，盡管出口環節免稅，但發生的增值稅進項稅額需經過轉出計入成本。如果出口企業同時涉及兩類業務則需要對其分別進行進項稅額核算，無法分別核算進項稅額的企業，則應按照相關規定來確定不能抵扣的進項稅額。由此可知，提供境外應稅服務企業的稅負及稅后收益受到增值稅進項稅額核算方式的影響。因此，營改增企業應結合自身的實際選擇合理的進項稅額核算方式。

三、結語

總之，“營改增”企業在提供出口服務時的出口身份、經營方式、服務來源途徑以及收入核算方式都會對其稅負和稅后收益產生影響。企業應基于上述因素結合自身發展需求，選擇稅負最小的方案來進行納稅籌劃。

[1]周朝勇.“營改增”零稅率應稅服務與出口貨物退(免)稅管理的差異[J].財務與會計,2013,11.

[2]殷明，葉永青，營改增試點中的服務貿易出口稅收優惠政策探究[J].稅務研究，2013，1.