長期股權投資后續計量方法轉換及合并報表處理

文/吳朝陽

一、成本法轉換為權益法

投資單位和被投資單位原為母子關系，如果投資的單位減少投資、收回股權，但是在被投資單位中的股權份額依然不低，可以對投資單位實施重大影響或者共同控制，那么其成本核算方式需要從成本法轉為權益法。

(一)股權處置日投資單位個別報表的處理

首先，處置部分股權之后，應該對照剩余的持股比例和被投資單位凈資產公允價值的乘積與剩余部分股權投資成本進行比對，這里所指的凈資產是被投資單位可辨認的凈資產。如果前者小于后者，那么是不需要對剩余的長期股權投資進行成本調整的；而如果前者大于后者，那么應該按照差額對投資所在年份的期初留存收益進行調整或者如當期的營業外收入。

其次，被投資單位在被投資單位控制的期間內，其凈資產(可辨認部分)公允價值發生的變動情況應該考慮在內。如果被投資單位分派的現金股利和凈利潤是原取得投資日至處置投資當年年初期間獲得的，那么要按照剩余持股比例為限調整長期股權投資和期初權益；如果所有者權益的變動是由于凈利潤以外的其他原因造成的，那么投資單位應該以持股比例為限對長期股權投資和資本公積的賬面價值進行調整；如果凈利潤和分派的現金股利是在處置投資的當年年初至處置投資的日期之間取得的，那么則應該按照剩余持股比例對當期的投資收益進行調整，并同時調整長期股權投資的成本。

(二)股權處置日投資單位合并報表的處理

剩余的股權資本應該按照重新按照處置日的公允價值計量，公允價值和賬面價值出現差額的，應該調整當期合并財務報表之中的留存收益。筆者在這里所說的賬面價值是剩余股權資本在進行權益法追溯調整后的金額。在編制會計分錄的時候需要借記長期股權投資—公允價值，貸記長期股權投資—賬面價值，二者之間的差異要調整投資收益；被處置之前子公司形成的凈利潤應該按照其處置比例中應該享有的份額去調整期初的未分配利潤，并沖減當期的投資收益；對于非凈利潤導致的所有者權益的變動則應該按照剩余持股比例從資本公積中轉出至當期的投資收益；另外，由于在處置當期期初至處置日之間，原來的母公司仍然需要將子公司的利潤表納入到合并利潤表之中，所以還需要將子公司當期期初的未分配利潤和母公司的投資收益、少數股東權益進行抵消。在編制會計分錄的時候需要借記長期股權投資—公允價值，貸記長期股權投資—賬面價值，二者之間的差異要調整投資收益；被處置之前子公司形成的凈利潤

二、權益法轉換為成本法

(一)同一控制下企業合并個別報表處理

同一控制下企業合并大多并不是合并雙方按照市場價格進行的自愿交易，因此按照公允價值入賬是不合理的，此時長期股權投資的入賬價值應該按照被合并方在合并日所有者權益賬面價值進行確定，輔之以合并方收購被合并方的持股比例就能計算出其初始入賬價值。在長期股權投資初始入賬價值和原來權益法核算的長期股權投資入賬價值、后續明細總額之間有差異，那么應該進行資本公積的調整，資本公積如果仍不足的話，只能調整留存收益。

(二)同一控制下企業合并中合并財務報表的處理

很多情況下，合并方是通過多次的增資和股權投資才最終達到了對被合并方的控制，使得被合并方成為自身子公司，當控制標準達成的時候，被合并方就需要在財務報表范圍內納入到合并方之中去，合并方編制合并財務報表成為必須。在合并當日，應該按照母公司個別財務報表中資本公積為限，對在合并之前子公司實現的留存收益，在合并之后由母公司該享有的份額應該在合并報表中進行轉出，使之從資本公積轉移到留存收益之中。另外，母公司按照持股比例應該享有的子公司的所有者權益的賬面價值的部分應該和子公司所有者權益賬面余額進行抵消的會計處理。同一控制下企業合并在合并日當日就要進行合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表的編制，這樣進行會計處理的原因在于同一控制下企業合并在合并后要將合并方始終是被合并方的最終控制方的含義顯示出來，母子公司是從一開始就是控制和被控制的關系。合并資產負債表中母公司對子公司的長期股權投資是不存在的，所以將子公司納入到母公司資產負債表之中應該將該期間內的子公司期末所有者權益和母公司資本公積進行抵消。

(三)非同一控制下企業合并對個別報表的處理

按照成本法核算的長期股權投資賬面價值應該按照原持股比例下權益法核算下長期股權投資的賬面價值加上新增投資資本的公允價值作為核算基礎。

(四)非同一控制下企業合并對合并財務報表的處理

在當期期初和投資日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值發生的變化應該調整為原來權益法核算下的長期股權投資的投資收益，投資收益的確定日為股權投資日；在新的股權投資日企業合并成本是新增投資公允價值和原來投資公允價值之和，合并企業還要將其和投資日被投資單位可辨認凈資產公允價值所占的份額相比較，并以此作為商譽和當期損益的計價基礎。筆者認為需要強調的原則是：合并日當日，非同一控制下企業合并不需要編制合并的利潤表和現金流量表，只需要在后續的會計期間將子公司在當期期初至投資日發生的凈利潤和現金流量納入合并范圍。

[1]柴才.長期股權投資后續計量方法轉換及合并報表處理[J].財會月刊，2013.

[2]財政部.企業會計準則講解2010[M].北京：人民出版社，2010.