淺析建筑施工企業已完工未結算管理

○安弦

（中鐵大橋局集團有限公司 湖北 武漢 430074）

淺析建筑施工企業已完工未結算管理

○安弦

（中鐵大橋局集團有限公司 湖北 武漢 430074）

建筑施工企業具有施工周期較長的行業特點，由于從完工到辦理結算存在時間差以及建筑施工企業在財務核算方面采用《建造合同》會計準則等原因，產生了已完工未結算款。該部分已完工未結算在資產負債表存貨項下列示，在施工企業存貨中占比較大，降低了企業資金周轉效率，掩蓋了企業潛虧，增大了企業經營風險，本文著重分析已完工未結算形成的原因、影響，同時為施工企業加強已完工未結算管理提出相應的解決對策。

施工企業 已完工未結算 財務管理

施工企業在編制會計報表時，“工程施工”大于“工程結算”的差額作為已完工未結算項目在資產負債表的存貨項下列示。該部分在經濟流入的可能性和具體金額計量的可靠性上存在較大的缺陷，在實際工作中，通過盤點、核實等方法的驗證性也較差。而實務中，已完工未結算在施工企業存貨中往往占比較大，已經成為影響施工企業資產質量分析和盈利能力分析的關鍵因素。下面，筆者結合自身的工作實踐，就施工企業已完工未結算管理進行分析，查找原因，提出控制意見。

一、已完工未結算的概念

建筑施工企業會計核算采用《建造合同》準則，“工程施工”和“工程結算”是建筑施工企業的兩個特有會計科目。根據《企業會計準則》相關規定：“工程施工”是建筑施工企業歸集核算工程成本的會計核算專用科目，包含實際發生的各項成本和合同毛利，尚未完工的工程項目合同成本及合同毛利在該科目借方反映；“工程結算”是建筑施工企業根據建造合同約定向業主辦理結算的累計金額，尚未完工的工程項目累計對業主辦理的結算在本科目貸方反映。

在建造合同執行的過程中，資產負債表日，“工程施工”大于“工程結算”的借方差額為已完工未結算，反映施工企業該工程已完工但尚未從業主處辦理結算、得到批復的價款總額，在資產負債表“存貨”項下列示；“工程施工”小于“工程結算”的貸方差額為已結算尚未完工，反映施工企業建造合同已對業主辦理結算但尚未完工的價款總額，在資產負債表“預收賬款”項下列示。

二、已完工未結算形成的原因

根據準則的要求，施工企業在項目完工時，“工程施工”和“工程結算”兩個會計科目余額相等，應進行對沖。因此，通常情況下，施工企業的已完工未結算只會在施工生產過程中產生。

已完工未結算從本質上來看是已發生的工程成本掛賬，相對于其它類型的存貨，它具有特殊性。其形成的原因較為復雜，下面，筆者就從幾個方面簡要分析已完工未結算產生的原因。

1、工程計量規則影響因素

由于建設方和施工方在建筑市場上的不平等地位，建設方在建筑工程的計量方式和計量條件上會有一定的約定，這種約定的工程計量規則會導致已完工未結算的產生。例如，某鐵路橋梁維修工程，甲、乙雙方約定辦理計量結算的最低金額為2000萬元，低于2000萬元不予計量；某公路橋梁橋面維修工程，工程清單中將橋面板更換整體作為一項，計量規則中規定只有新橋面板安裝到位方可進行計量，舊橋面板拆除、新橋面板制造時不予計量；某高速公路養護項目，對工程量清單中施工方駐地建設費用、安全生產費用、環境保護費用等按工期分年計量等。在財務核算上，以上各項費用均在發生是進入了“工程施工—合同成本”科目，而由于計量規則的限制，該部分已完工程達不到計量條件，導致了已完工未計量的產生。

2、會計政策運用影響因素

根據建造合同準則的要求，實務中，施工企業一般選擇投入法，即實際發生成本占合同預計總成本的比例來確定工程項目的完工百分比。由于建筑工程施工具有施工周期長和結構復雜等特性，施工過程受地質條件、施工環境等因素影響較大，預計合同總成本的準確性將大打折扣，預計合同總成本得不到及時的調整，從而導致財務核算上的完工百分比與實際完工百分比不一致，形成的收入與建設方批復的工程結算不一致，導致已完工未計量的產生。

在建造合同實施過程中，根據預計總成本計算的工程項目毛利率是固定的，其目的在于使工程整個合同期間能夠均衡的確認合同收入、成本和利潤。而在實際施工過程中，工程項目各個階段的毛利率存在一定的差異，按照固定的毛利率進行核算，在進行較低毛利率分項工程施工時，就會多確認合同毛利，從而導致“工程施工”科目大于

“工程結算”，產生已完工未計量。

3、管理水平及人為主觀調節影響因素

建筑施工企業實行建造合同準則核算，核算的關鍵在于合同預計總成本、項目完工百分比及項目毛利率的確定。實務中，以上關鍵指標的確定不是財務部門單獨能夠確定的，涉及到企業或項目部的預算管理部門、工程管理部、工程經濟部及物資機械部門，同時，以上數據的確定也不是一成不變的，在項目生產經營過程中，會根據施工進度、驗工計價及變更索賠情況等不斷發生變化。如果相關的管理措施不到位，管理人員的綜合素質和職業判斷能力不夠，各部門之間數據的傳遞不及時都會導致關鍵數據的不真實，從而產生已完工未結算。

在執行建造合同過程中，預計合同總成本確認與調整的相關測算資料為內部提供的資料，缺乏相關外部資料的數據支持，這為財務數據的調整提供了方便。部分企業為了滿足業績考核指標的要求，通過調整毛利率，辦理預結算，人為提高工程完工進度，操縱當期利潤和收入，也導致了已完工未結算的產生。

三、已完工未結算的風險及影響

已完工未結算作為資產負債表項下的存貨列報，但其在計量、驗證方面的不確定性，對企業資產負債表質量影響較大，影響了報表使用者對企業經營指標的判斷，同時也會給企業生產經營帶來潛在風險，下面從幾個方面就已完工未結算帶來的風險及影響作簡要分析。

1、對企業資產狀況及信譽的影響

已完工未結算的增加將導致企業應付賬款的增加，如不能及時辦理結算，隨著已完工未結算的攀升，將導致企業資產負債率的增加，降低了存貨周轉率和應付賬款周轉率，降低企業資產周轉效率。隨著已完工未結算遲遲得不到業主認可，應付賬款的長期掛賬，不能按時履約，將導致企業法律訴訟風險增加，對正常生產經營將產生不良影響。

2、對項目經營成果的影響

除因計量規則約定及其他時間性差異導致的已完工未結算，可以在項目進行過程中辦理結算，進行清理外，由于施工現場實際與合同約定不符導致的合同外的工作量及變更索賠事項產生的已完工未結算將成為項目潛虧的重要因素。在項目竣工結算之前，如不能得到確認，將對項目經營成果產生重大影響。

3、對報表使用者判斷產生影響

財務管理的重點在于通過運用相關的財務指標對企業財務報表進行整理、分析，了解企業一定時期內的財務狀況和經營成果。有效的企業財務報表分析報告可以為財務報告使用者提供經營決策和控制工作提供依據。部分企業由于業績考核的需要，人為調整合同預計總成本及毛利率，導致已完工未結算的增加，由于其在計量方面的不確定性和在審計驗證方面的取證困難，將直接影響財務報表的真實性，容易使報表使用者產生誤解，做出錯誤的決策。

四、已完工未結算的控制

基于上述對于已完工未結算產生的原因以及對企業生產經營和發展帶來的影響的分析，對于建筑施工企業來講，對于已完工未結算的管理和控制就顯得較為重要。如何加強對于已完工未結算的管理和控制應根據其產生的原因不同，加以不同的管理和控制方法，已提高企業資產周轉效率和企業的管理水平，降低企業生產經營和財務風險。

第一，對于合同內的，由于計量規則等原因導致的時間性差異形成的已完工未結算，施工企業應加強與監理單位、跟蹤審計、建設單位的溝通，盡可能縮短計量批復的時間，減少已完成本的掛賬。同時，在項目招標及合同簽訂階段，提前介入、溝通，對分項工程進行細化，爭取有利的計量方式。

第二，對于合同外的，由于變更索賠等原因形成的已完工未結算，施工單位應加強相關原始資料的收集和準備工作，加強各部門間協同工作，提高管理水平，并分階段、有針對性的抓好落實，及時與建設方取得聯系，敦促盡快、足額的辦理驗工計價，降低損失出現的風險。

第三，對于會計政策運用導致的已完工未結算，企業應重視加強和提高財務人員及相關人員的職業能力，梳理項目管理的各個環節，加強對財務人員在工程、物資、機械及工經方面的培訓，使財務人員了解工程施工工序、熟悉工程合同清單，參與工程變更索賠，能對合同預計總成本和毛利率的估計，做出正確的判斷，把好財務核第四，應加強項目過程中的內部審計，定期對項目預計總收入和預計合同總成本進行檢查，對檢查中發現的問題，及時糾偏，防止通過調節建造合同相關計算依據，人為調整收入、成本及毛利率的情況發生，堵塞執行建造合同準則中產生的漏洞，降低企業已完工未結算的發生。

[1]章大江、王素芳：談建筑施工企業已完工未結算款的形成、風險及管理[J].現代經濟信息，2013（11）.

[2]賈平安：建筑施工企業已完工未結算風險的識別和防范[J].財經界（學術版），2012（2）.

（責任編輯：諶盼）