對提升合同能源管理項目稅收籌劃工作水平的研究

○趙永富

（赤峰唐能新能源有限公司 內(nèi)蒙古 赤峰 024000）

對提升合同能源管理項目稅收籌劃工作水平的研究

○趙永富

（赤峰唐能新能源有限公司 內(nèi)蒙古 赤峰 024000）

隨著經(jīng)濟(jì)社會的快速發(fā)展，合同能源管理項目已經(jīng)獲得了世界各國的廣泛關(guān)注。我國自引入這一理念以來，已經(jīng)逐步形成了較具規(guī)模的節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)，并制定了一系列推動該產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策，尤其是在稅收方面有著較大的優(yōu)惠。在這種背景下，節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對于政策進(jìn)行系統(tǒng)的解析，并采取系統(tǒng)的方式來提升自身稅收籌劃的水平。在這種背景下，本文首先探討了合同能源管理的發(fā)展與稅收籌劃的必要性，進(jìn)而分析了稅收籌劃通用的一般性準(zhǔn)則，最后給出了合同能源管理項目稅收籌劃工作水平的提升措施。

合同能源管理項目 稅收籌劃 工作水平提升 措施

一、合同能源管理的發(fā)展與稅收籌劃的必要性

在國外發(fā)達(dá)國家，合同能源管理已經(jīng)得到極大的關(guān)注與實行，被認(rèn)為是一種充分應(yīng)用市場機(jī)制來推進(jìn)節(jié)能環(huán)保的有效服務(wù)方式。根據(jù)合同能源管理相關(guān)內(nèi)容，節(jié)能服務(wù)企業(yè)會與用戶簽訂能源管理方面的協(xié)議，并對這些用戶在能源節(jié)約、資金流通、企業(yè)改制等方面提供必要的服務(wù)。通過這些措施，節(jié)能服務(wù)企業(yè)可以從能源節(jié)約所得到的效益中分享相關(guān)的利潤，從而確保自身的投資能夠得到收回，取得相應(yīng)的經(jīng)營利潤。因此，借助合同能源管理，不僅可以促使能源使用組織進(jìn)行必要的能源使用改造，從而降低自身的資金成本與相應(yīng)的技術(shù)風(fēng)險，還可以充分調(diào)動能源使用組織及能源服務(wù)組織的經(jīng)營積極性，有助于提升經(jīng)營效率。從我國實際情況來看，在上世紀(jì)九十年代末期，合同能源管理的方式得到了引進(jìn)，經(jīng)過多年的引導(dǎo)與推廣，目前已經(jīng)初步形成了具有一定規(guī)模化的節(jié)能服務(wù)市場，相關(guān)企業(yè)的數(shù)量不斷增加，業(yè)務(wù)范圍也涉及到建筑、工業(yè)、交通運輸?shù)群芏囝I(lǐng)域。

進(jìn)入新世紀(jì)以來，尤其是2010年以后，國家相繼出臺了一系列的政策文件來帶動合同能源管理進(jìn)一步發(fā)展。在所出臺的新政策當(dāng)中，最為引人關(guān)注的是相應(yīng)的稅收政策。根據(jù)這些稅收政策，節(jié)能服務(wù)企業(yè)必須結(jié)合制度要求與市場需求兩方面的因素，來確立自身的運營方式。另一方面，在稅收優(yōu)惠政策下，節(jié)能服務(wù)企業(yè)也可以充分運用政策紅利，進(jìn)行合理的稅收籌劃，來提升企業(yè)服務(wù)效力與效益。從根本上來說，企業(yè)納稅籌劃就是在納稅行為發(fā)生之前與之后，相應(yīng)的納稅人嚴(yán)格遵循法律要求，進(jìn)行有計劃的規(guī)劃，從而從直接或間接的方面來對自身所擁有的稅負(fù)進(jìn)行減壓。進(jìn)行納稅籌劃，能夠使得各種社會資源得到更為合理的配置，這種活動在界定法人與自然人的前提下，有效處理納稅人與國家的關(guān)系。由于是在相應(yīng)法律規(guī)定下進(jìn)行的，因而具有合法性與直接的目標(biāo)性。這種合法性的特性也使得其與偷漏稅行為有著根本區(qū)別。偷漏稅行為是在已經(jīng)發(fā)生納稅義務(wù)的前提下，采取了違法的方式，來實現(xiàn)納稅人減少納稅額的目的，這屬于違法行為。

二、稅收籌劃通用的一般性準(zhǔn)則

1、合理使用稅前扣除準(zhǔn)則

從稅收籌劃的一般性規(guī)則來看，稅前扣除的準(zhǔn)則包括著如下一些方面。一是對于員工報酬進(jìn)行合理籌劃。在當(dāng)前的新稅法中，對屬于內(nèi)資企業(yè)的員工薪酬進(jìn)行了刪除，但對福利費、教育經(jīng)費等仍有比例限制，企業(yè)可以將以福利等形式發(fā)放的薪酬改為以工資形式發(fā)放，并且盡可能的將績效工資制度加以推行，從而可以使員工總薪金得到提升，這樣能提升稅前扣除額度。二是對于招待費用、廣告和業(yè)務(wù)宣傳費也有新的限額。招待費按發(fā)生額的60%扣除，且不超過收入的5‰，企業(yè)招待費額度大則對企業(yè)稅收不利，因此，企業(yè)可以將之前應(yīng)計入招待費的禮品等支出，定制部分具有企業(yè)文化特色商品，印刷企業(yè)形象宣傳廣告，借此進(jìn)行宣傳，進(jìn)而從招待費與廣告宣傳費進(jìn)行相應(yīng)的籌劃。另外，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定，研究開發(fā)費用可加計扣除50%；第九十六條規(guī)定，支付給殘疾職工的工資可加計扣除100%；第一百條規(guī)定，企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；利用此加計扣除及抵免優(yōu)惠政策可有效減輕企業(yè)稅負(fù)。

2、充分利用新稅法所構(gòu)建的各種優(yōu)惠稅收體系

從稅收籌劃的一般準(zhǔn)則來看，國家在產(chǎn)業(yè)與區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面提供了大量的優(yōu)惠政策，鼓勵企業(yè)進(jìn)行綠色投資與生產(chǎn)、發(fā)展高科技產(chǎn)業(yè)、帶動中西部地區(qū)產(chǎn)業(yè)發(fā)展等。在這些優(yōu)惠政策的帶動下，企業(yè)可以根據(jù)自身的情況，將自身的產(chǎn)業(yè)逐步向優(yōu)惠產(chǎn)業(yè)與區(qū)域產(chǎn)業(yè)方面轉(zhuǎn)型，從而利用優(yōu)惠政策來實現(xiàn)合理避稅的目的。在合同能源管理項目方面，《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十九條規(guī)定：企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原

材料，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收人，減按90%計入收入總額。根據(jù)財稅

[2008]156號文件《關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》規(guī)定，部分資源綜合利用貨物可享受免征或即征即退增值稅優(yōu)惠政策。因而一般性的籌劃思路為：通過設(shè)立分公司，反客為主，將身份由提供節(jié)能服務(wù)的服務(wù)者變?yōu)橹鲃庸?jié)能減排的所有者。

三、合同能源管理項目稅收籌劃工作水平的提升措施

如果節(jié)能服務(wù)企業(yè)在建安與相應(yīng)設(shè)備的營銷方面具有一定的資金調(diào)整空間，則應(yīng)當(dāng)進(jìn)行部分內(nèi)容的調(diào)整。在調(diào)整過程中，必須要借助一定的計算方式與分析工具。當(dāng)計算與分析的結(jié)果為建安業(yè)務(wù)的稅負(fù)水平不高于設(shè)備銷售的稅負(fù)水平時，則應(yīng)當(dāng)將需要進(jìn)行調(diào)整的業(yè)務(wù)內(nèi)容合并到建安業(yè)務(wù)當(dāng)中，從而來降低整體稅負(fù)的水平。另外對合同能源管理領(lǐng)域稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行詳細(xì)解讀，爭取各項稅收優(yōu)惠，以降低企業(yè)稅收成本，具體主要包括如下兩方面的內(nèi)容。

1、對于混合銷售所造成的稅收風(fēng)險進(jìn)行有效的規(guī)避

在節(jié)能服務(wù)企業(yè)的很多項目中，設(shè)備銷售所占的比例通常比較高，為了有效避免稅務(wù)機(jī)關(guān)將這種比例較高的現(xiàn)象歸結(jié)為混合銷售行為，節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好如下兩點工作。

一是對合同進(jìn)行有效的拆分處理。例如，當(dāng)節(jié)能服務(wù)企業(yè)與發(fā)電廠簽訂廢氣排放相關(guān)合同時，應(yīng)當(dāng)將整個業(yè)務(wù)分成技術(shù)方面的設(shè)計、建安工程及設(shè)備銷售三個具體的業(yè)務(wù)，并分別進(jìn)行合同的簽署工作，在合同當(dāng)中，也應(yīng)當(dāng)將涉及到的金額數(shù)量加以詳細(xì)標(biāo)出。當(dāng)然，如果實在存在合同拆分方面的困難時，也可以將三項業(yè)務(wù)在總合同當(dāng)中以附件的形式進(jìn)行單列。

二是會計的處理工作。在合同拆分思想的影響下，應(yīng)當(dāng)將三項具體的業(yè)務(wù)進(jìn)行分別的核算處理，這樣能夠十分清晰地將核算項目與內(nèi)容加以表達(dá)，確保不致出現(xiàn)被歸結(jié)為混合銷售行為的局面出現(xiàn)。

2、對于重點項目加以重視，并根據(jù)稅種的不同來進(jìn)行具體的籌劃工作

從這個視角來看，基本可以將稅種分為營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、增值稅及其他稅種，并結(jié)合不同稅種的要求，來進(jìn)行具體的稅收籌劃工作。

一是營業(yè)稅。節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格根據(jù)國家的相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展政策中的規(guī)定，來進(jìn)行具體的稅收籌劃。根據(jù)財稅[2010]110號《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》（以下簡稱“通知”）中規(guī)定：“對符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源管理項目，取得的營業(yè)稅應(yīng)稅收入，暫免征收營業(yè)稅。”但“符合條件”是能否享受此項優(yōu)惠的關(guān)鍵所在。

二是就企業(yè)所得稅而言，“通知”中規(guī)定：“節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源管理項目，符合稅法有關(guān)規(guī)定的，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收人所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。”即“三免三減半”政策。

三是就增值稅而言，“通知”中規(guī)定：“節(jié)能服務(wù)公司實施符合條件的合同能源管理項目，將項目中的增值稅應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)，暫免征收增值稅”。只要企業(yè)符合相關(guān)條件，就可以享受到免稅政策。另外，根據(jù)財稅[2011]115號《關(guān)于調(diào)整完善資源綜合利用產(chǎn)品及勞務(wù)增值稅政策的通知》中規(guī)定，利用工業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的余熱、余壓生產(chǎn)的電力或熱力實行增值稅即征即退100%的政策等一系列資源綜合利用的稅收優(yōu)惠政策，節(jié)能服務(wù)企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)實際情況對號入座，享受該政策的相應(yīng)優(yōu)惠政策。節(jié)能服務(wù)企業(yè)為客戶提供節(jié)能方面的服務(wù)，自身肯定要具備一定的技術(shù)與設(shè)備水平，企業(yè)在項目開展初期就應(yīng)對企業(yè)及項目情況進(jìn)行充分評估，將進(jìn)口設(shè)備免征關(guān)稅、增值稅的優(yōu)惠、進(jìn)項稅抵扣及所得稅等方面的優(yōu)惠進(jìn)行有效的籌劃，并積極研究各種不同的優(yōu)惠政策對企業(yè)稅收籌劃所造成的影響。

四是其它方面。根據(jù)相關(guān)政策，能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄椖啃纬傻馁Y產(chǎn)，按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。節(jié)能服務(wù)公司與用能企業(yè)辦理上述資產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移時，也不再另行計入節(jié)能服務(wù)公司的收入。

四、結(jié)語

總體而言，合同能源管理項目的納稅籌劃活動是節(jié)能服務(wù)企業(yè)活動的重要組成部分。有別于企業(yè)其它活動，納稅籌劃活動不僅僅是企業(yè)的一項內(nèi)部工作，還涉及到企業(yè)與外部政府、稅收部門等各個利益相關(guān)者的活動，而與外部利益相關(guān)者形成緊密的聯(lián)系更能使得企業(yè)進(jìn)行合理的納稅籌劃活動。因此，在新的稅收政策背景下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部的各種納稅籌劃活動與外部環(huán)境進(jìn)行結(jié)合，從而保障納稅籌劃活動的合法性與有效性。另外，企業(yè)還需要考慮不同區(qū)域稅收政策的差異，考慮當(dāng)?shù)卣猩桃Y財稅返還等政策。同時，不同的公司應(yīng)根據(jù)自身稅務(wù)注冊地的有效政策進(jìn)行自我籌劃。

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（責(zé)任編輯：李瑩菲）