戰略管控型管理模式下的集團內部審計探討——以寶鋼集團內部審計轉型實踐為例

●寶鋼集團有限公司 吳琨宗

隨著寶鋼規模和效益的逐步提升，企業的技術和管理也逐步完善，尤其是在主要業務板塊推行現代企業制度以來，各子公司的日常生產經營管理日漸規范。在這種背景下，常規性的賬簿式的經營審計所發現的顯性“違規性”問題越來越少；偶爾觸及的流程性的專項審計所診斷的隱形“效率性”問題雖然很難，但成效卻很明顯。如何在新的發展階段建立起更有效率的審計業務模式？寶鋼的內部審計面臨著新一輪發展的變革需要。適逢這樣一個關鍵的轉折階段，寶鋼集團推行了定位為“戰略管控”的整體管理變革，對內部審計體系在“戰略管控”中的定位和作用做了系統設計，以效率性審計為主要內容的審計轉型工作應運而生。

一、重新定位審計職能，重點推出管理審計

“戰略管控”模式對內部審計職能的要求是：檢查監督子公司投資的規范性及投資效果；鑒證子公司經營活動的合法性、合理性、有效性，檢查子公司的經營活動及投資項目是否符合集團公司的戰略導向；對子公司的內部控制進行評價，防范重大經營風險；利用集團公司的資源平臺，幫助集團公司及子公司發現和解決經營中存在的體系性和結構性缺陷，提升管理及協同效率，支撐集團公司戰略管控目標的實現。戰略管控模式下的審計控制職能詳見圖1。

為了實現“戰略管控”對審計控制職能的要求，寶鋼審計體系確立了“超越賬簿、深入流程、支撐管控”的工作定位，使審計控制職能真正成為寶鋼效率管理的典范。為了實現新的審計定位下的審計控制職能，寶鋼在審計體系中進一步強化了投資審計職能，新設了管理審計職能（詳見圖2、3）。上述兩項業務職能已經“超越賬簿”，主要為“效率性審計”，是審計體系從過去的“以監督職能為主”，向現在“監督和服務職能并重”的一個重要轉變。

圖1 戰略管控模式下的審計控制職能

圖2 審計體系中的管理審計職能

投資審計除繼續開展“造價審計”和“決算審計”外，更要強化投資項目的過程審計，將項目建設的隱患消滅在開工之前，真正避免不良結果的發生。同時開展投資項目的后評估審計，不僅檢查投資項目的“建設結果”，而且還要評估投資項目的“運營結果”，在此基礎上建立投資項目的問責制度，將投資項目的審計結果落實到具體的責任部門和責任人，從而從根本上導向投資主體去自我改善。

圖3 寶鋼審計職能設計的主要任務示意圖

管理審計指寶鋼集團為了不斷提升管理效能，對集團及其子公司的經營管理行為的恰當性和有效性進行檢查、診斷，對集團管控決策在子公司的執行效率和效果進行督導和調研，在深入剖析的基礎上，出具評價意見，并提出相應的咨詢建議的一種活動。目的是使被審計單位的管理導向符合集團的戰略決策要求，管理過程安全規范，資源配置集約高效。管理審計的主要目的不僅是評價組織內部控制以揭示潛在風險，而且要幫助組織有效、經濟地實現預定的目標。并通過審計建議的實施，來完善管理過程、管理程序、管理方法和管理手段，提高管理效率，這也是管理審計提供增值服務的關鍵。

二、調整改進審計工作體系

在審計體系調整改進前，尚不能完全適應“戰略管控”模式的要求，主要表現在：一是子公司審計機構的設立沒有統一規則，審計職能的覆蓋既有重復又有缺位；二是集團公司對子公司審計業務的管理處于弱矩陣狀態，未能實現審計工作的系統策劃、審計人員的統一調配及審計成果的共享使用等；三是審計隊伍不能完全適應新的審計職能要求，149 人的審計人員中，其年齡結構、專業素質、工作經歷、知識結構等不夠合理，難以保證審計工作的質量。

根據集團公司戰略管控模式對審計工作的要求，由集團公司審計部牽頭，系統策劃了審計體系的工作架構，確立了“兩級設置、統一管理、共享資源”的體系管控方式。具體參見圖4。

圖4 寶鋼審計職能設計的主要任務示意圖

“兩級設置”：集團公司和一級子公司設置審計機構，二級及二級以下子公司原則上不設審計機構(上市公司和金融等有特殊要求的子公司除外)，其業務由上一級審計機構集中管理。根據這一原則，寶鋼股份、寶鋼工程、八鋼公司等都按照要求撤銷了下級審計機構。調整后共有一級審計機構12家，撤銷了二級審計機構5 家，因特殊原因經集團公司同意保留的二級審計機構6 家。

圖5 寶鋼審計計劃策劃模式圖

“統一管理”：一是形成了審計項目系統策劃模式。集團公司審計部按照年度戰略管控的要點，結合各子公司的需要，策劃制訂《年度審計工作指南》（以下簡稱《指南》），明確了審計項目選項指導及審計體系管理改進的綱要，根據《指南》的要求，統一編制《2010年審計工作計劃》，使審計工作能集約有限資源做最有價值的事（見圖5)。二是建立了子公司審計機構負責人雙重管理機制。子公司審計機構負責人由子公司推薦聘用，集團公司決定，對子公司總經理負責，接受集團公司審計部的專業領導，其績效由集團公司和子公司協同評價，從組織上保障了審計體系專業管理的系統性及有效性。三是完善了審計隊伍專業素質提升機制。由集團公司統一策劃和實施審計人員的任職資格培訓，以及投資、管理審計等各類專業培訓，2009年以來共組織開展各類培訓6 期，共培訓435 人次，進一步提升了審計人員的專業素質。同時由集團公司制訂了《外聘審計機構的評估管理辦法》，統一梳理確定了外聘審計機構的“名錄”，子公司在“名錄”范圍內采用邀請招標的方式選擇外聘審計機構。

圖6 寶鋼BAMS 架構圖

“共享資源”：2010年已完成“寶鋼審計信息管理系統（BAMS）”在子公司的全面覆蓋，使審計體系在BAMS 同一個平臺上工作，實現了審計項目管理、審計方法模板、審計知識庫的統一共享（參見圖6）。

為了使審計體系的調整改進工作落到實處，寶鋼集團及其子公司還進一步強化了審計體系的管控力度。具體措施為：一是審計工作的報告關系直接向總經理和董事會負責；二是寶鋼集團管理變革在精簡總部的同時，增加了審計部定員和人員；三是增加審計干部的選拔來源和層次，從管理部門挑選優秀干部加入審計團隊，為內部審計職能的充分發揮注入組織活力和人才基礎。

審計體系的調整改進工作已按策劃要求完成了預定任務，初步達到了“系統策劃審計項目，統一調配審計資源、擴展完善審計職能，有效支撐戰略管控”的目標。

三、策劃建立管理審計工作模式

目前國內外只有極少數的大型企業開始管理審計的個性化探索，到目前為止，尚未形成規范化的成熟模式。所以對寶鋼而言，管理審計也是一個新的挑戰。實行管理變革以來，寶鋼集團審計部在學習、調研、探討的基礎上，確立了管理審計“加強內部控制、支撐戰略管控、提供增值咨詢、鑒證資源效率、防范經營風險”目標定位。具體定義和規范了“專項審計、管理效率審計、內控審計、信息系統審計、RE 式評價”的管理審計內容（詳見圖7、8）。從五類審計內容來看，不僅包括重在支撐管控效率的管理決策專項檢查審計，而且還關注企業經營必須解決的風險和體系效率問題，關注“數字化寶鋼”要求下的系統效能和決策支撐問題，關注通過對結果的評價為利益導向來改變過程質量的日常管理問題。

圖7 管理審計的主要內容

圖8 RE 式評價的主要審計對象

管理審計配套機制和制度體系的建立構成了管理審計的工作模式（參見圖9），較好地保障了審計項目實施的效率和效果。例如，建立的“信息來源及項目甄別機制”及相應的管理辦法，明確按照“關注管控導向、關注對經營的影響排序、關注現階段推進工作重點、關注管理的體系和結構性缺陷、關注公司內控關鍵風險環節”等原則對集團公司各職能部門提交的管理審計信息及項目需求進行甄別，從機制上保障用有限的資源做最有價值的審計項目；建立“特約審計專員機制”、“審計底稿專家評審機制”等，初步解決了管理審計人員專業性和知識面要求高，管理審計標準和規范具有柔性、適應性特點等問題。

圖9 管理審計的工作模式圖

基于管理幅度的限制，寶鋼集團的戰略管控，主要關注對“結果”的評價，來導向子公司自我改善“過程”。從這個角度考慮，所謂審計的效率“輕觸”機制，主要是通過對審計結果的評價為利益導向，來促進相關主體自發改變經營過程的質量和效率。由于管理審計深入全流程的效率性審計特性，所以審計的效率“輕觸”機制更依賴管理審計職能來實現，具體通過兩方面的工作來落實：一方面，一般提前三個月以集團文件下發所有子公司，明確告知集團公司戰略管控階段性關注的重點及審計項目，不具體明確審計對象和審計時間，督促所有的子公司自我完善檢查，根據檢查的具體情況審計部適時選擇審計對象開展審計。這樣審計作用的發揮不再受被審計單位的限制，保證了審計結果的應用不流于形式，并輻射到所有的子公司。另一方面，根據對審計結果的問責及激勵，來建立戰略管控導向。“輕觸”機制發揮導向作用最核心的要素是問責及激勵。激勵可以通過日常的績效評價反映出來，但重大失職、瀆職等審計結果的責任落實通過寶鋼集團的問責機制解決。管理審計的效益“輕觸”機制見圖10。

圖10 管理審計的效率“輕觸”機制示意圖

四、強化和改進傳統審計職能

無論內部審計職能如何發展、內部審計工作如何轉型，傳統的審計監督職能都不可或缺。審計監督職能發揮著審計的“威懾”作用，主要通過對照國家法律法規和公司規章制度，對公司經營活動及其經營管理制度的監督檢查，及時制止違規違紀現象，促進領導人員廉潔從業，規范公司的經營行為，保障公司的健康發展。同時根據戰略管控的要求，經營審計也逐步由單純監督向監督與服務并重拓展, 由財務收支向經營管理全方位延伸，將經營審計工作滲入到企業的各項經營管理活動中。在審計內容上，由關注歷史向關注現狀轉變，由關注結果向關注流程轉變，不僅關注企業財務信息真實性和內部控制制度執行情況，更重要的是立足于防范，提出加強管理的合理性意見和建議，規范企業的經營行為，促進企業穩步健康發展。

投資管控是集團公司“戰略管控”的一項重要內容。管理變革以后，投資審計職能按照“支撐投資管控，防范投資風險，提供增值服務，提升投資效率”的工作定位，深化了傳統審計業務的內涵，拓展了新的審計業務，加強了審計服務，在投資管控體系中較好地發揮了監督和服務的雙重職能。

投資審計前期發現了很多問題，主要體現在投資決策、項目實施和財務核算的各個環節，為了讓“問題和經驗”實現共享，投資審計在前期審計發現的基礎上，結合典型案例進行剖析和思考，編著了《基于審計發現的投資管理提示模板》，為投資項目的管控提供借鑒和參考。在“造價審計”和“竣工決算審計”這些傳統審計業務中，強化了對項目過程管理的審計，同時還嘗試開展了投資項目的可研決策審計和后評價審計業務。在2011年還新開展了投資項目的評價審計，不僅評價投資項目的“建設結果”，而且還要評價投資項目的“運營結果”，在此基礎上建立投資項目的問責制度，將投資項目的審計結果落實到具體的責任部門和責任人，從根本上導向投資主體去自我改善。

五、創新設計效率性審計方法

寶鋼管理審計根據自身業務特點，在眾多的內部審計和管理診斷方法中研究比較，選取標桿法、規范法、結構法、六步法四種較適用的管理審計方法并在項目實施中加以應用。同時寶鋼管理審計在吸收管理學科相關理論及方法的前提下，重點創建了全新的管理審計方法——畢速法（簡稱為BSSO 法，其中B指BAOSEEL，第一個S指SYSTEM，第二個S指STRUCTRUE，O指ORIENTED），該方法目前在寶鋼管理審計的應用中最廣泛。其核心是對被審計的管理或業務，聚焦“3+1”要素(見圖11），按照體系性、結構性、導向性等邏輯關系逐級向下進行目標性分解，根據目標分解結構圖，對比管理現狀進行診斷分析，從“橫向體系、縱向結構、協同導向、執行合規”四個維度發現核心問題及根源，并提出相應的改進建議。BSSO 法示意圖見圖12。

投資審計開創性地建立了投資項目審計評價方法。主要針對已開展竣工財務決算審計的項目，以投資目標成功度和項目管理成功度兩個維度展開審計檢驗和綜合評價。這項審計業務的實施，不僅促進了寶鋼投資項目前期論證和投資決策機制、投資決策水平和投資效益的完善，也促進了公司項目管理能力和項目管理體系的整體提升。

圖12 BSSO 法示意圖

上述效率性審計方法的建立，使得審計報告的內容不僅僅局限于發現問題并提出建議，而且更聚焦于管理、業務或項目的體系性的審計評價，為集團公司結果導向式管理建立了評價基礎。

六、聚焦“戰略管控”的重點開展審計項目

聚焦“戰略管控”的具體措施關鍵有兩條，上面都談到過：一是根據集團公司“戰略管控”的規劃和年度工作要點，制訂《審計工作指南》，集團公司和子公司按照《指南》制訂年度審計計劃，保證審計項目能聚焦戰略管控的重點；二是“管理審計信息來源與項目甄別機制”，這是一個動態策劃機制，主要為了滿足戰略管控決策不定期出臺需要及時跟蹤檢查的特點。

2010年，審計體系共完成審計項目341 項，項目重點聚焦“經營責任”、“投資管理”、“管控決策”、“基層管理”、“職能管理”、“風險管理”、“信息系統”、“計劃預算”八個方面。如在已經完成的10個管理審計項目中，其中9個項目由集團公司職能部門牽頭從體系出發進行“專項整改”，1個項目責成被審計單位自我整改，經后續審計鑒證，審計發現問題的綜合整改率為98.62%。

為了將問題解決在投資管控過程之中，投資審計圍繞可研決策、項目過程管理和后評價管理三個方面開展項目審計。

根據國資委、審計署和集團公司的關注重點，在財務收支審計和經濟責任審計中，圍繞資金風險管理、融資性貿易、金融衍生業務等方面加強了審計力度，促進了一定范圍內資金的集中管理，從而降低了資金使用成本，及時停止了融資性貿易，保障了資金的安全。在并購審計中，以高度負責的態度認真開展對目標公司的審計工作，全面掌握目標公司的行業狀況、發展前景、資產總額、盈利能力和經營風險等信息，使各板塊對目標公司的狀況看得懂、盡職調查工作能盡責、收購活動能量力而行，從而降低并購成本和并購風險，保證了寶鋼的合法效益。

基于集團公司的戰略管控的定位，其管控決策的特點是只制訂管控原則，一般不深入到流程執行層面，需要子公司根據管控決策的原則要求進行制度轉化，才能真正落實到流程當中。上述特點某種程度上限制了集團公司職能部門對管控決策在流程執行層面的了解深度，需要借助審計體系“系統深入流程”的檢查功能。如為了推進廢舊物資網上競價銷售及招投標業務等管控決策的有效落實，集團公司審計部及時開展了“廢舊物資處置管理審計項目”及“招投標管理審計項目”。

聚焦戰略管控的重點，從“賬簿性審計”發展到“效率性審計”，從“以結果鑒證為主”到“結果鑒證與過程改進并重”，審計職能在戰略管控體系中的作用日漸凸顯。

七、策劃實施“管理者審計實務訓練項目”

為了讓各層級的管理者建立審計意識，了解寶鋼的管控要求，培養良好經營的行為，拓展跨領域、跨專業的知識面，為走向新的管理崗位打下良好的基礎，由集團公司審計部牽頭，人才開發院、人力資源部參加，一起策劃設計了“寶鋼管理者審計實務訓練項目”，主要在CDE 層級管理者培訓中設立了審計業務理論培訓課程, 同時根據所學到的理論知識開展審計項目的實務訓練，并提交正式的審計報告。

為了保證項目實施的有效性，策劃設置了管理審計方法及審計項目實務、投資審計方法、經營審計方法等課程，形成了以我為主的穩定的師資團隊，圍繞集團公司戰略管控的要求，建立了審計實務訓練項目的甄別機制，截至2010年底，已在9個BS-C/D/E 層級班上開設了審計課程，并策劃、實施了集團公司管理制度審計等15個審計項目。提交了正式的審計報告，審計報告所發現的問題納入到了集團公司的正式整改渠道。學員們通過審計實務培訓，掌握了審計的基本理論，并能具體運用管理審計的流程診斷等方法，為在今后的工作中發現和解決問題，提供了簡單實效的管理工具。

該項目事先做了精心的策劃，過程派專人具體輔導，事后跟蹤反饋結果，并形成了PDCA的完善提高機制，受到學員們的一致肯定。

八、審計環境不斷改善

在寶鋼集團管理變革的背景下，為了主動適應“戰略管控”的要求，深入流程的以效率性審計為主要內容的審計轉型工作取得了可喜的變化。僅從寶鋼審計環境的變化視角來看，主要體現在：

接受審計已成為一個常態工作。集團公司加大投資審計力度，并增加管理審計職能后，通常因一個管理審計項目會涉及多個被審計單位，子公司接受審計的頻度明顯增加，有些子公司幾乎每個月都接受一個以上的審計項目。在集團公司戰略管控模式下，審計已成為一個重要的效率管理職能，各子公司都給予了充分的理解和支持。

大家對審計持開放歡迎的態度。擴展效率性審計職能后，越來越多的審計項目立足檢查、診斷管控過程的規范性和有效性，屬于服務性審計業務，在倡導結果導向性的管控模式下，有效的過程改進使子公司真正受益，大家已將審計職能視為改善管控的外部“推手”之一。

管理者在審計中表現得越來越自信。隨著集團公司規模和效益的逐步提升，技術和管理的逐步完善，尤其是在主要業務板塊推行現代企業制度以來，各子公司的經營管控日漸規范。在這種背景下，低層次的“顯性違規性”問題越來越少，管理者對自己的管理能力和管控現狀也越來越自信，因此也能以更加自信和開放的心態來接受審計。

審計整改已納入日常管控流程。因審計項目更關注體系性、結構性、導向性問題的根源診斷，對子公司改進經營管控帶來實效，所以各子公司都非常重視審計整改工作，往往一個審計項目還處在過程階段，而審計問題已進入生產經營分析中的整改流程。

審計體系與職能管理形成了良性互動。在審計項目甄別和策劃階段，通過常規機制將管理職能的信息和需求作為主要的輸入之一；在審計項目實施過程中，職能管理作為后臺專家支撐之一；將在日常管控過程中的觀察和發現，作為審計的主要內容之一；在審計項目整改階段，體系性、結構性問題的整改一般都由職能管理牽頭落實。

葉陳云、葉陳剛、張琪.2013.企業集團公司內部審計戰略規劃體系構建研究[J].審計研究，3。