“營改增”相關(guān)政策調(diào)整對租賃行業(yè)稅負(fù)影響分析

任艷林

“營改增”相關(guān)政策調(diào)整對租賃行業(yè)稅負(fù)影響分析

任艷林

租賃行業(yè)于2012年被納入“營改增”試點以來，財政部和國稅總局根據(jù)試點推進(jìn)情況對相關(guān)政策和制度進(jìn)行多次補充和修訂。本文針對每次補充和修訂對租賃行業(yè)稅負(fù)的影響展開討論。總體來看，隨著租賃行業(yè)“營改增”試點的推進(jìn)，相關(guān)政策也處于不斷調(diào)整和完善的過程中。

營改增；租賃；稅負(fù)

自租賃行業(yè)被納入“營改增”試點以來，財政部和國稅總局根據(jù)試點推進(jìn)情況對相關(guān)制度進(jìn)行持續(xù)補充和修訂，本文針對每次補充和修訂對租賃行業(yè)稅負(fù)的影響展開討論。“營改增”之前，對于租賃公司購入租賃資產(chǎn)的環(huán)節(jié)，直租業(yè)務(wù)的設(shè)備購入行為無法獲得增值稅抵扣；售后回租方面，《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號，以下簡稱13號文）規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租人向租賃公司出售資產(chǎn)的行為不認(rèn)定為銷售行為，不征收增值稅和營業(yè)稅。對于租賃公司向承租人出租資產(chǎn)的環(huán)節(jié)，售后回租業(yè)務(wù)按照差額征稅方式繳納營業(yè)稅，即計稅基礎(chǔ)為凈利息收入；直租業(yè)務(wù)按租賃收入全額繳納營業(yè)稅，兩者適用稅率均為5%。

2011年11月，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（財稅［2011］110號，以下簡稱110號文）規(guī)定自2012年1月1日起將租賃行業(yè)納入“營改增”試點，適用增值稅率17%。但110號文未明確增值稅的計稅基礎(chǔ)，也未對售后回租業(yè)務(wù)和直租業(yè)務(wù)作出區(qū)分。總體來看，110號文的推出使直租業(yè)務(wù)形成完整的增值稅抵扣鏈條，但因之前13號文對售后回租業(yè)務(wù)承租人出售資產(chǎn)的行為不認(rèn)定為銷售行為，因此租賃公司無法獲得承租人開具的進(jìn)項稅票，進(jìn)項稅無法抵扣導(dǎo)致售后回租業(yè)務(wù)增值稅鏈條斷裂，稅負(fù)上升。為了實現(xiàn)“營改增”的平穩(wěn)過渡，落實110號文中“改革試點行業(yè)總體稅負(fù)不增加”的基本原則，與110號文同時頒布的《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號，以下簡稱111號文）提出對融資租賃業(yè)務(wù)增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行即征即退，但111號文未明確實際稅負(fù)如何計算。2012年12月，《關(guān)于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補充通知》（財稅［2012］86號）對增值稅實際稅負(fù)的定義進(jìn)行了明確，規(guī)定“增值稅實際稅負(fù)是指納稅人當(dāng)期實際繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用的比例”，即以當(dāng)期本金和利息全額作為計算實際稅負(fù)的分母。分母過大使實際稅負(fù)通常遠(yuǎn)小于3%，導(dǎo)致實際業(yè)務(wù)操作中租賃公司很難享受到超3%即征即退的優(yōu)惠政策。

由于110號文未對直租業(yè)務(wù)和售后回租業(yè)務(wù)的計稅基礎(chǔ)進(jìn)行明確和區(qū)分，在“營改增”試點的推進(jìn)過程中，各租賃公司在售后回租業(yè)務(wù)的實際運作中多采取只對利息開發(fā)票的方式，使該業(yè)務(wù)計稅基礎(chǔ)與“營改增”之前基本相同。2013年5月，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅［2013］37號，以下簡稱37號文）對租賃行業(yè)的計稅基礎(chǔ)進(jìn)行明確，要求自2013年8月1日開始，以本金和利息收入扣除利息支出等成本后作為增值稅計稅基礎(chǔ)，但仍未對直租業(yè)務(wù)和售后回租業(yè)務(wù)的計稅基礎(chǔ)進(jìn)行區(qū)分。直租業(yè)務(wù)方面，由于“營改增”試點后，租賃公司購入設(shè)備的進(jìn)項稅可以得到抵扣，因此直租業(yè)務(wù)增值稅鏈條得到完整，稅負(fù)上升幅度有限，且合同期限較長的大宗設(shè)備直租業(yè)務(wù)具有明顯的稅收遞延效應(yīng)。售后回租業(yè)務(wù)方面，37號文規(guī)定增值稅計稅基礎(chǔ)為本金與利息之和，因此售后回租業(yè)務(wù)的稅負(fù)大幅增加，售后回租業(yè)務(wù)面臨虧損，部分租賃公司售后回租業(yè)務(wù)處于暫停狀態(tài)。然而從業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)來看，目前租賃公司售后回租業(yè)務(wù)占比很高，平均超過80%，因此售后回租業(yè)務(wù)稅負(fù)大幅上升對行業(yè)造成較大沖擊。總體而言，37號文的頒布引導(dǎo)租賃行業(yè)從類信貸的售后回租業(yè)務(wù)逐步轉(zhuǎn)向強調(diào)融物屬性的直租業(yè)務(wù)。

37號文發(fā)布后，相關(guān)部門通過調(diào)研收集各租賃公司意見后和國稅總局及財政部進(jìn)行交流，財政部和國家稅務(wù)總局于2013年12月12日聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2013］106號，以下簡稱106號文），106號文較37號文主要作出以下兩點調(diào)整：

［1］對售后回租業(yè)務(wù)和直租業(yè)務(wù)各自增值稅的計稅基礎(chǔ)進(jìn)行了區(qū)分和進(jìn)一步明確，明確售后回租業(yè)務(wù)的計稅基礎(chǔ)是扣除利息支出等相關(guān)成本的當(dāng)期利息收入，售后回租業(yè)務(wù)本金不作為增值稅計稅基礎(chǔ)，由此售后回租業(yè)務(wù)的計稅基礎(chǔ)恢復(fù)至與“營改增”之前基本相同，以利息收入的17%計提增值稅，租賃公司實際稅負(fù)的增幅有限。此外，106號文明確對于直租業(yè)務(wù)以扣除利息支出等成本后的本金和利息收入為計稅基礎(chǔ)計提增值稅，計稅基礎(chǔ)和對直租業(yè)務(wù)稅負(fù)的影響較37號文頒布后無明顯變化。

［2］106號文自2013年8月1日起執(zhí)行，對該政策適用的融資租賃企業(yè)提出一定的資質(zhì)要求，要求“商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人”，2013年12月31日前注冊資本達(dá)到1.7億元的，自2013年8月1日起執(zhí)行106號文；2014年1月1日以后注冊資本達(dá)到1.7億元的，從達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的次月起執(zhí)行。因此106號文有助于對由地方審批的內(nèi)外資租賃公司注冊資金到位情況進(jìn)行規(guī)范。對于注冊資本低于1.7億元的外資租賃公司和部分注冊資本低于1.7億元的內(nèi)資租賃公司，售后回租業(yè)務(wù)的計稅基礎(chǔ)仍包含本金，稅負(fù)較106號文發(fā)布之前無明顯變化，仍居于高位。

由于106號文于12月12日發(fā)布，租賃公司于12月31日之前將注冊資本增至1.7億元在實際操作中非常困難，因此2013年12月30日發(fā)布的《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于鐵路運輸和郵政業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)政策的補充通知》（財稅［2013］121號）將注冊資本達(dá)標(biāo)的期限延長3個月至2014年3月31日。

總體來看，隨著租賃行業(yè)“營改增”試點的推進(jìn)，相關(guān)政策也處于不斷調(diào)整和完善的過程中。雖然在調(diào)整的各階段對租賃行業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生了不同的影響，但調(diào)整的總趨勢和最終目標(biāo)是使計稅方法更貼近增值稅的屬性，并通過稅收政策的調(diào)整對租賃公司進(jìn)行規(guī)范，促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展。

［1］簡建輝.我國融資租賃行業(yè)理論和實踐分析.經(jīng)濟(jì)管理出版社，2015-01-01.

［2］馬麗娟.信托與融資租賃.首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2013-01-01.

［3］財政部營改增課題組.營業(yè)稅改征增值稅指南.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2013-07-01.

（作者單位：內(nèi)蒙古財經(jīng)大學(xué)統(tǒng)計與數(shù)學(xué)學(xué)院）