上市公司研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理相關(guān)問題研究

陽曉暉

上市公司研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理相關(guān)問題研究

陽曉暉

當(dāng)前，研究開發(fā)費(fèi)用在上市公司經(jīng)營支出中所占比重越來越大，投資者也日益關(guān)注研究開發(fā)費(fèi)用相關(guān)信息披露，研究開發(fā)支出不僅反映上市公司研發(fā)能力和投入水平，同時(shí)也可能成為上市公司進(jìn)行盈余管理的工具。本文通過對(duì)A股上市公司研究開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理、信息披露存在的問題及其成因進(jìn)行分析，在此基礎(chǔ)上提出針對(duì)性的監(jiān)管對(duì)策和建議，以期為規(guī)范上市公司研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理提供參考。

一、上市公司研發(fā)費(fèi)用存在主要的問題

（一）會(huì)計(jì)核算存在的主要問題

一是核算范圍不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，部分公司將公司文化、企業(yè)戰(zhàn)略研究列入研發(fā)項(xiàng)目，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“科學(xué)技術(shù)領(lǐng)域的研究”不符；二是與研發(fā)項(xiàng)目未能有效匹配，部分上市公司會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置、核算流程與研發(fā)業(yè)務(wù)模式結(jié)合不緊密，如有些公司科研項(xiàng)目按三級(jí)管理，而財(cái)務(wù)核算只到二級(jí)，導(dǎo)致計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)金額時(shí)無法與研發(fā)項(xiàng)目實(shí)際資源耗費(fèi)相匹配，影響無形資產(chǎn)計(jì)量的準(zhǔn)確性；三是會(huì)計(jì)核算流程不規(guī)范，有些公司將首批新產(chǎn)品研發(fā)費(fèi)用先通過“生產(chǎn)成本”科目歸集，分配到各具體產(chǎn)品后，再通過“庫存商品”結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入管理費(fèi)用，歸集流程不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求；四是重研發(fā)活動(dòng)結(jié)果，輕研發(fā)管理及會(huì)計(jì)核算，上市公司研發(fā)項(xiàng)目少則幾十項(xiàng)，多則上百項(xiàng)，部分上市公司研發(fā)管理制度不健全，會(huì)計(jì)人員配置與實(shí)際需求不匹配，難以保證各研發(fā)項(xiàng)目科學(xué)管理、準(zhǔn)確核算。

（二）信息披露存在主要問題

上市公司往往僅局限于滿足合規(guī)性信息披露要求，對(duì)于研發(fā)涉及的其他信息主動(dòng)披露意愿不強(qiáng)，對(duì)于投資者更為關(guān)心的研發(fā)投入的目的和效果披露不夠詳盡。2012年證監(jiān)會(huì)修訂了年報(bào)格式準(zhǔn)則，提高了研發(fā)費(fèi)用披露的強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)，要求公司應(yīng)當(dāng)說明報(bào)告期內(nèi)研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)展和擬達(dá)到的目標(biāo)，預(yù)計(jì)對(duì)公司未來的影響等情況，但部分公司并未嚴(yán)格執(zhí)行上述要求。

（三）中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)存在不足

注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序不足。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序大多以公司提供的資料為主，以詢問、測(cè)試內(nèi)控等程序?yàn)檩o，無法保障研發(fā)項(xiàng)目的真實(shí)性、資本化金額的合理性。如部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司研發(fā)費(fèi)用資本化依據(jù)的審計(jì)時(shí)，僅以獲取公司提交的內(nèi)部支撐性文件如項(xiàng)目計(jì)劃書、可行性研究報(bào)告等資料作為審計(jì)證據(jù)，由此做出相關(guān)審計(jì)判斷，審計(jì)證據(jù)的不充分，最終導(dǎo)致出具不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

二、上市公司研發(fā)費(fèi)用存在的問題相關(guān)影響因素

（一）影響上市公司研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算的因素

1.研發(fā)活動(dòng)復(fù)雜性增加會(huì)計(jì)核算的難度

研究開發(fā)活動(dòng)專業(yè)性強(qiáng)，是一項(xiàng)復(fù)雜程度較高的創(chuàng)造性工作，研究開發(fā)活動(dòng)整個(gè)過程依賴研發(fā)人員的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，具有投入大、結(jié)果不確定性高的特點(diǎn)。對(duì)于會(huì)計(jì)人員來說，不具備從技術(shù)上判斷研發(fā)項(xiàng)目實(shí)質(zhì)狀況的能力，在會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)需依賴研發(fā)人員的判斷，研發(fā)人員出于其自身的利益需要（研發(fā)人員薪酬與研發(fā)結(jié)果掛鉤）且其缺乏相應(yīng)會(huì)計(jì)知識(shí)，因此其判斷既難以保證客觀性，也難以完全符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，使得會(huì)計(jì)核算存在一定難度，同時(shí)，研發(fā)活動(dòng)與其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及研發(fā)項(xiàng)目之間往往存在共用的人工、材料、設(shè)備，但共用資源的耗費(fèi)方式多種多樣，使得共用資源精確計(jì)量、合理分?jǐn)偞嬖谝欢y度。

2.管理層自利性影響會(huì)計(jì)核算的合規(guī)性

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理只有原則性規(guī)定，賦予了公司管理層一定的自主裁量的空間，客觀上增大了盈余管理的空間。上市公司管理層的薪酬往往與公司業(yè)績(jī)直接相關(guān)，管理層有壓力。有動(dòng)力在研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理上做文章，可能通過將研發(fā)支出更多地歸集于開發(fā)階段，不恰當(dāng)進(jìn)行研發(fā)支出資本化等方式來提升公司業(yè)績(jī)，進(jìn)而獲取個(gè)人利益。

3.取得高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)實(shí)現(xiàn)避稅

經(jīng)過相關(guān)部門高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)認(rèn)定的企業(yè)，可以享受按15%點(diǎn)稅率征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》規(guī)定企業(yè)申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)，收入超過2億元的，研發(fā)費(fèi)用不得低于收入的3%。若要長(zhǎng)期保持資質(zhì)，享受所得稅優(yōu)惠，研發(fā)支出存在硬約束。同花順統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，2011年A股846家有研發(fā)投入且收入超過2億元的公司中，約60%的公司研發(fā)費(fèi)用支出占收入的比重在2%-4%區(qū)間內(nèi)，可見硬約束效應(yīng)明顯。

（二）影響研發(fā)支出信息披露充分性的因素

1.防止對(duì)手獲取研發(fā)信息

上市公司若詳細(xì)披露研發(fā)項(xiàng)目信息，則其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手可以低成本了解公司研發(fā)項(xiàng)目、研發(fā)投入、研發(fā)進(jìn)展情況等信息，從而制定應(yīng)對(duì)措施，可能使上市公司在競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位，上市公司出于擔(dān)心泄露商業(yè)秘密或陷入競(jìng)爭(zhēng)被動(dòng)局面的考慮，不愿過多披露研發(fā)具體信息。

2.管理層自我保護(hù)

上市公司如主動(dòng)披露研發(fā)活動(dòng)信息，更多信息置于陽光下，使得外部投資者更容易判斷公司會(huì)計(jì)核算的合理性、合規(guī)性，勢(shì)必減少管理層盈余管理的自留地。另一方面，一旦被市場(chǎng)過度解讀將形成不理性市場(chǎng)預(yù)期，加大管理層的職業(yè)壓力。若相關(guān)規(guī)定無強(qiáng)制性要求，管理層主動(dòng)披露動(dòng)力不足。

三、對(duì)策與建議

研發(fā)支出核算受到多種因素的影響，容易被上市公司用于盈余管理，應(yīng)當(dāng)從強(qiáng)化信息披露入手，督促上市公司完善內(nèi)生機(jī)制，進(jìn)一步明確研究開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)政策，提升會(huì)計(jì)信息的有用性和一致性，同時(shí)充分發(fā)揮審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用，提升上市公司研發(fā)支出信息披露的質(zhì)量。

（一）進(jìn)一步提高研究開發(fā)費(fèi)用信息披露水平

一是按照差異化信息披露的理念，細(xì)化不同行業(yè)研發(fā)支出披露規(guī)則；二是要求上市公司詳細(xì)披露研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策及核算流程，明確研究階段、開發(fā)階段的區(qū)分依據(jù)，明確資本化依據(jù)；三是要求上市公司披露研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)展、擬計(jì)劃投資額，未來收益、風(fēng)險(xiǎn)情況，同時(shí)對(duì)于重大研發(fā)項(xiàng)目應(yīng)提高披露頻率，如在半年報(bào)、季報(bào)中增加披露。

（二）督促上市公司建立完善研究開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算合規(guī)性的內(nèi)生機(jī)制

督促上市公司按照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第10號(hào)——研究與開發(fā)》的要求，結(jié)合自身情況制定更為詳細(xì)的管理制度和業(yè)務(wù)流程，從研發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)、實(shí)施、結(jié)案各環(huán)節(jié)，要求公司各相關(guān)部門各司其職、分工合作、相互制衡。

公司規(guī)范研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算，一是加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)，提高核算人員素質(zhì)；二是設(shè)計(jì)更加科學(xué)、符合公司研發(fā)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)明細(xì)科目，便于正確歸集研發(fā)支出，便于核實(shí)查驗(yàn)；三是強(qiáng)化核算流程管理，及時(shí)收集項(xiàng)目進(jìn)程信息，定期對(duì)內(nèi)部開發(fā)項(xiàng)目分階段進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；四是做好后續(xù)計(jì)量，及時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備，或?qū)⒁寻l(fā)生減值的開發(fā)支出予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）督促中介機(jī)構(gòu)提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量

一是督促會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量控制，選派經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員開展研發(fā)支出審計(jì)，若公司研發(fā)支出錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高，還應(yīng)考慮借助外部技術(shù)專家。二是督促會(huì)計(jì)師跟蹤關(guān)注研發(fā)費(fèi)用資本化后續(xù)計(jì)量是否準(zhǔn)確，是否存在減值跡象，減值計(jì)提是否充分。

（作者單位：重慶大學(xué)經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院、四川證監(jiān)局）