關于完善科研事業單位內部控制的基本思路

裴月婷 白軼群

摘要：要有效實施單位內部控制，有必要科學理順單位內部管理與內部控制的關系，明確內部控制的側重點是風險分析與風險防控；需要通過建立與健全行之有效的內部控制制度來約束權力，明確管理者的權力（權利）和職責，并且做好為實施內部控制付出相應代價的心理準備。

關鍵詞：內部控制 權力約束 風險防范 科學事業單位

在國家出臺與實施《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制配套指引》和《行政事業單位內部控制規范（試行）》以及中共十八屆三中全會提出全面深化改革要求的新形勢下，科研事業單位要通過科學建立并全面實施內部控制制度來達到預期的目標，就有必要重視以下問題的討論。

一、理順單位內部管理與單位內部控制的關系

（一）有關內部控制概念的思考

伴隨著2012年11月29日財政部印發了《行政事業單位內部控制規范（試行）》（財會[2012]21號），企業和行政事業單位內部控制制度體系已經初步建立。按照中共十八屆三中全會全面深化改革的政策導向，內部控制的科學有效實施必然會對企業和行政事業單位的改革與發展發揮重要的保障作用。

我國《企業內部控制基本規范》中對內部控制的定義是：“本規范所稱內部控制，是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。”

這意味著，內部控制反映了為實現單位內部控制目標而建立和實施的各種方法、政策、程序和控制措施等的總稱。

這一界定值得商榷。如果將其視為對“內部管理”概念的定義，似乎也能夠成立。這意味著有可能存在混淆內部管理與內部控制概念的局限性。不可否認，內部控制應當是內部管理的組成部分；但內部控制應當有別于內部管理的其他構成內容。不應當混淆內部控制與內部管理的概念，這不利于內部控制制度建設和內部控制工作的順利實施以及預期目標的實現。

筆者認為，其他內部管理工作主要體現為具體事務的管理，而內部控制則側重于風險管理，這是內部控制活動區別于其他內部管理活動的主要標志。

以企業財務預算為例，財政部于2002年4月印發的《關于企業實行財務預算管理的指導意見》（財企102[2002]號）中涉及的主要內容是如何編制、執行和組織企業財務預算；相比較之下，財政部等于2010年4月印發的《企業內部控制配套指引》（財會[2010]11號）中的“企業內部控制應用指引第15號——全面預算”中涉及的主要內容，是分析企業實行全面預算管理應當關注的風險，以及在預算編制和預算執行過程中應當采取的風險防范措施。

對此不能認為，一個單位如果具有了一些具體事務性的管理規定，例如人力資源管理辦法、財務管理辦法、國有資產管理辦法等，就意味著初步建立了內部控制體系；實施了一些對具體事務的管理，并不意味著就有效實施了內部控制。

相比較之下，《行政事業單位內部控制規范》中對內部控制的定義是：“本規范所稱內部控制，是指單位為實現控制目標，通過制定制度、實施措施和執行程序，對經濟活動的風險進行防范和管控。”這就突出了風險防范與管控的特點。

《行政事業單位內部控制規范》提出：“單位內部控制的目標主要包括：合理保證單位經濟活動合法合規、資產安全和使用有效、財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，提高公共服務的效率和效果。”這也有助于正確理解內部控制目標不同于一般內部管理目標的特點。

（二）內部控制的重要內容

內部控制工作的基本要求是明確履行職責過程中可能涉及的各種風險，并在此基礎上提出抵御或防范不同風險的具體措施。《行政事業單位內部控制規范》中明確的重點控制領域，包括預算、財務收支、政府采購、資產、建設項目、合同等。

1.風險分析

筆者注意到，我國企業和行政事業單位內部控制規范中涉及的第一個主要方面，就是分析從事特定領域的工作可能涉及到的風險。

以企業內部預算控制為例，《企業內部控制應用指引第15號——全面預算》認為，企業實行全面預算管理，至少應當關注下列風險：

（1）不編制預算或預算不健全，可能導致企業經營缺乏約束或盲目經營；（2）預算目標不合理、編制不科學，可能導致企業資源浪費或發展戰略難以實現；（3）預算缺乏剛性、執行不力、考核不嚴，可能導致預算管理流于形式。

不同的企事業單位，在預算管理方面有可能涉及不同的風險。認真分析可能存在的風險，可使得內部控制的實施具有明確的針對性。

不可否認，經過多年的努力，目前大中型企業和行政事業單位逐步開始重視預算管理，都在按照相關要求編制財務預算。存在的主要問題是財務預算缺乏必要的執行力度，也導致編制科學的預算缺乏必要的積極性，使得預算管理的規定在很大程度上形同虛設。

2.風險防范

筆者注意到，我國企業和行政事業單位內部控制規范中涉及的第一個主要方面，就是針對可能存在的風險提出防范風險的具體措施。

在《企業內部控制應用指引第15號——全面預算》中，分別從預算編制、預算執行和預算考核三方面，提出了防范預算管理涉及相關風險的一些具體措施。但這些原則性的措施還有必要結合企事業單位的具體實際情況，才能真正發揮防范預算管理風險的作用。

二、實施內部控制需要解決的核心問題是權力約束

筆者認為，只有對責任人的權力實施有效地約束，才能實施真正的內部控制。這一約束，應當是來自于專門機構、上級組織或者第三方的約束，而不是自我約束。事實證明，缺乏行之有效地權利約束機制的內部控制，或者要求責任人實行自我約束、自我控制，都可能導致內部控制行為流于形式。

（一）權力約束的基本要求

就現代企業而言，不考慮現行體制的影響和制約，公司制企業的權力機構應當是股東會；董事會屬于股東會的常設機構，履行的是股東會授予的權責，所以董事會不是公司的最高權力機構。

有必要區別公司的法人治理機構和內部治理結構。法人治理結構涉及的是公司法人層面組織結構，包括股東會、董事會和由董事會聘任的經理、副經理、財務總監等。內部治理結構涉及的是公司內部各級管理層次，包括由經理提名的副經理和財務總監，以及經理聘任的其他管理層次。

內部控制涉及的內部構架，應當側重于內部治理結構。對此應當明確股東會對董事會、以及董事會對經理的權力約束，使之符合企業內部控制的基本要求。

在某種意義上，原中航油新加坡公司總裁陳久霖獨斷專行，其行為游離于單位內控體系之外，責任不在于他，而在于有權監督與控制其權力的專門機構。

針對行政事業單位的內部控制，權力約束應當來自上級組織以及相對獨立的第三方（例如司法機構、中共紀律檢查組織等）。當上級組織難以實施有效約束（太高、太遠）、第三方不獨立，內部控制的有效實施只能依賴于權力人的政治思想覺悟。

囚禁權力籠子的鑰匙，應當掌握在權力約束機構而不是權力人的手中。

（二）權力約束與制度建設

對權力約束的要求需要通過相關的規章制度予以明確。在這方面，西方國家法制建設以及單位內部制度建設所發揮的權力約束的重要作用，為我們改進企事業單位的內部控制工作提供了有益的借鑒。

制度建設對權力的約束有著極其重要的作用。要有效防范濫用權力、獨斷專行所可能導致的各種風險，制度建設將發揮重要的作用。

有了制度并非意味著一定可以取得約束權力的效果，但在市場經濟條件下，如果缺乏必要的制度規范，就會導致權力失控。

三、明確權責，是實現內部控制目標的關鍵

實施有效內部控制的重要前提，是各內部單位、業務工作崗位和責任人都應當具有明確的、權責一致的行為區域。這個區域，是責任人有權控制的區域，也是責任人必須履行其職責的區域。目前有關媒體頻繁披露的一些地區政府部門針對具體管理事務相互扯皮、相互推諉、踢皮球等現象，在一定程度上是政府部門權責不清的真實寫照。

（一）明確權利（權力）是有效實施內部控制的基礎

在現代社會，明確責任人的權利，界定管理者的權力，是履行職責的基礎。否則，踢皮球的現象就難以避免。受約束的權力，需要有一個明確的區域范圍。這個區域范圍，就是囚禁權力籠子的空間。空間不能太小，否則會影響管理者履行職責；也不能過大，不受約束和控制的權力將成為腐敗和事業失敗的誘因。

（二）明確責任是有效實施內部控制的主體

在現代社會，明確企業與行政事業單位各管理階層的權利，科學界定領導崗位責任人的權力，是為了更好地履行職責。

就科研事業單位而言，劃分內部研究中心、課題組等責任中心，建立必要的單位內部責任會計制度，是明確各管理層次責任的有效方式。科研事業單位有必要通過建立與健全有業務特色的內部控制制度體系，將本單位的經濟與管理責任落到實處。

四、進一步強化內部控制意識，努力提高單位內部控制水平

有得必有失。改革就是利益的再分配。在努力實施內部控制、追求實現內部控制目標的同時，做好付出相應代價的思想準備。

嚴格管理科研經費，是當前科研事業單位財務管理的一項重要工作職責；為了有效規避科研經費無序支出所可能導致的廉政風險，采取有效措施嚴格控制科研經費支出是非常必要的。但嚴格管理可能導致的科研經費外流和科研規模下滑，也許是加強科研經費內部控制必須承受的代價。

如果做好了為實施有效內部控制付出相應代價的心理準備，科研事業單位成功實施有效的內部控制將呈現曙光。

（作者單位：中國兵器工業第二〇四研究所）