我國企業研究開發費用加計扣除問題的研究

重慶市合川區國稅局 唐江波

我國企業研究開發費用加計扣除問題的研究

四川成渝高速公路股份有限公司 劉陽

重慶市合川區國稅局 唐江波

我國的研發稅收激勵政策允許企業研發費用加計扣除，對提高我國企業競爭力和國家綜合實力發揮了重要作用。但社會各界對進一步改革完善研發費用加計扣除政策呼聲很高，主要表現在享受加計扣除稅收優惠政策的研發活動范圍過窄、享受加計扣除稅收優惠政策的費用范圍與企業實際發生研發支出有較大差距、對企業財務核算要求高，以及申報審批流程繁瑣等。本文在借鑒國際經驗的基礎上，從目前急需完善加計扣除政策、將來政策調整的方向，以及稅務機關與納稅人征納雙方在政策執行上提出了多角度、多層次的具有建設性的意見。

研究開發費 加計扣除 稅收政策

1 研發費用的加計扣除政策

1.1 研發費加計扣除的稅收法律制度

我國企業研究開發費用加計扣除的稅收法律規定，在2008年以前散見于財政部、國家稅務總局制定的若干文件中。2008年后才以稅收法律、法規的形式予以規范。

2008年《企業所得稅法》頒布實施，是我國第一次以稅收法律的形式統一規范企業研發費加計扣除問題。對我國研發費用在扣除主體范疇、研發活動范圍、研發費用支出內容、研發費用向后結轉、加計扣除的財務核算、稅收管理等方面，都作出了基本的規定。

為了對企業的研發活動進行引導和激勵，國家稅務總局在2008年印發了《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)的通知》(國稅發[2008]116號)。為了鼓勵國家級自主創新示范園區建設，財政部、國稅總局先后發布了《對中關村科技園區建設國家自主創新示范區有關研究開發費用加計扣除試點政策的通知》(財稅[2010]81號)、《財政部、國家稅務總局關于中關村、東湖、張江國家自主創新示范區和合蕪蚌自主創新綜合試驗區有關研究開發費用加計扣除試點政策的通知》(財稅[2013]13號)。2013年，《財政部、國家稅務總局關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》(財稅[2013]70號)，又將自主創新示范區和試驗區的研發費用加計扣除稅收優惠新政策調整為在全國范圍內統一使用。各省市為了落實研發費加計扣除優惠政策，結合本地實際情況，相繼發布了各地稅務管理文件和通知，制定本行政區域內研發費加計扣除優惠政策的具體實施辦法。

以上稅收法律、法規、規章、規范性文件，構成了我國研發費用加計扣除稅收優惠政策的主要制度框架體系。

1.2 當前企業研究開發費用加計扣除政策的具體規定

企業研發費用加計扣除優惠政策主要適用于財務核算健全，并能準確歸集研發費用的企業。

可納入稅前加計扣除的企業研究開發費用包括以下內容：一是新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費；二是從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；三是在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼；四是專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費；五是專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用；六是專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費；七是勘探開發技術的現場試驗費；八是研發成果的論證、評審、驗收費用。

申請研究開發費加計扣除時，應報送如下資料：一是自主、委托、合作研發預算和研發計劃書；二是自主、委托、合作研發機構的情況以及人員名單；三是自主、委托、合作研發項目實際發生研發費用的明細歸集表；四是由總辦或者公司董事會出具的同意項目立項的書面文件；五是合作項目的書面合同。六是研發項目的階段成果報告以及最終研究成果等材料。

企業研究開發費用加計扣除的限定條件包括以下內容：一是稅法不允許企業所得稅前扣除的費用和支出。二是企業必須對研發活動中產生的研發費用單獨進行核算，準確歸集實際發生的研發費用，并在匯算時報送有關資料。企業同一年內有多個項目的，應分別歸集研發費用。三是企業歸集的研發費用金額與實際發生的不一致的，稅務機關可以進行調整。四是企業集團應按照合同規定的各方權利義務合理分攤研究開發費，沒有協議或合同，不得享受加計扣除。五是集團公司集中進行的研發應按權利與義務相匹配、收入與成本相匹配的方法來合理分攤各自應負擔的研發費用支出。六是跨省市的集團公司征納雙方對分攤有異議的由國家稅務總局進行裁決并按總局裁決意見辦理，同一省市內的集團公司，由省級稅務機關裁決并按裁決意見處理。

2 我國研發費用加計扣除政策存在的主要問題

2.1 稅收政策設計方面的問題

2.1.1 企業對研發費用的財務核算與稅收上對研發費用的歸集存在不一致，給企業帶來了一定的稅收風險

企業大多參照財企[2007]194號規定進行研發費的財務核算，同時按照國稅發[2008]116號以及財稅[2013]70號文要求，對享受加計扣除的研發費用進行歸集。符合高新技術企業政策的企業主要按照《高新技術企業認定管理工作指引》(國科發火[2008]362號)文件的要求進行財務核算和費用歸集處理。以上三文件對研發費用的費用范圍和歸集要求有所不同，這客觀上會引起同樣的研發費用，如果分別按照上面文件操作，會有三種結果，這增加了企業財務核算的困難，同時也給稅務部門管理帶來了一定難度。

2.1.2 加計扣除政策的研發費用范圍較小、項目立項難，減弱了企業加大研發投入的熱情

按照116號文件規定，企業需做兩類認定才能享受研發費加計扣除優惠政策：一類是“一般認定”，也就是企業是為獲得科學與技術新知識才進行的研發活動，并創造性地運用科學技術新知識開展活動，同時企業的研究開發活動對技術、工藝、產品有實質性的改進；另一類是“具體認定”，即符合《國家重點支持的高新技術領域》和《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南》兩個文件中列出的項目。

2.1.3 稅法對研發費用加計扣除規定不夠明確，有些地方甚至不合理，容易給稅企雙方帶來爭議

主要體現在三方面：(1)由于財務人員具體核算存在主觀性，每個企業研發費核算都不一樣。(2)政策規定的研發費范圍比企業實際研發支出更窄，在一定程度上抵消了政策的激勵作用。(3)可加計扣除費用的表述含糊，加大了稅企雙方稅法遵從的難度。

2.1.4 稅法對研究開發活動起始、終止時間未做出明確規定，易導致企業人為操縱

對于企業研發費用什么時候該費用化什么時候該資本化，稅收文件中沒有一個十分明確的規定，全憑企業自己把握，這就給部分企業人為操縱稅收優惠政策提供了空間，以此來調節企業利潤以達到自己的目的，這對稅務部門來說，很難監管。

2.1.5 關于集團企業研發費加計扣除問題

隨著經濟的發展和企業實力的增強，企業也越來越重視研發工作，部分大集團公司總部專門設立了高級別的研發部門，集團內下屬公司的研發活動都交給研發部門來進行，但是這種研發部門只是集團總部內的一個部門，不從事生產經營也不是單一的納稅主體，因此不能享受研發費用加計扣除政策。而且，由于稅收征管是按照屬地原則進行的，每個納稅主體都要在當地獨立申報，稅收征管的這種模式和企業集團分散經營、集中力量研發的現實之間的矛盾較為突出。

2.1.6 關于合作開發的研發費加計扣除問題

首先是如何準確劃分界定合作參與各方的研發費用，到底是按協議應當承擔的研發費用計算，還是按各方實際支付的研發費用計算，在實際享受加計扣除時比較容易引起稅企雙方的爭議。其次是稅法上沒有對研發地域的限制規定，這就意味著企業在中國境外的研發支出，也可以在中國享受加計扣除。這種情況對激勵企業在中國境內開展研發活動很不利。

2.1.7 關于委托開發研發費的加計扣除問題

現行規定對自主開發項目和委托開發項目加計扣除計算辦法區別對待。這種對形式上不同、但實質上相同的項目開發形式，采取不同的稅務處理，既不公平，也存在很多管理漏洞和稅務風險。其次是關于受托人的范圍，116號文件僅明確為委托給“外單位”進行開發的研發費用，沒有具體明確所謂“外單位”的具體范圍。還有就是關于受托方利潤的扣除和費用支出明細問題。

2.1.8 需要進一步明確的其他相關稅收政策問題

(1)對研發形成無形資產的加計攤銷范圍及后續管理沒有明確規定。(2)對研發形成的中間產品，如何計算加計扣除存在爭議。

2.2 稅收政策執行方面的問題

2.2.1 加計扣除政策執行管理環節脫節、漏洞較多

現行稅收政策對研發費加計扣除有專門的管理規定，雖然較之于以前的文件，在稅法規定的實體條款設計上，已經較為完整、系統，但程序條款部分相對薄弱，主要是稅務部門對企業研發活動如何介入和進行適當的監管，沒有相關規定。因此，對企業科技項目推進過程中各環節的稅收管理監控實際是不到位的。

2.2.2 稅務部門要求高

稅務部門對加計扣除備案要求高，程序繁雜，科技管理部門對研發活動立項以及鑒定管理嚴苛。

2.2.3 部門聯動和協調的機制尚未形成，影響了研發政策的管理和執行

一是加計扣除政策涉及部門多，實際參與管理的部門少；二是涉及項目范圍廣、項目多、認定技術難度大。

2.2.4 不同地區之間征管要求不統一，對政策重視程度不一致

一些情況顯示，政策的執行效果受地方的財政能力直接影響。財政能力強的東部發達地區政策落實較好，財政能力較差的西部落后地區優惠政策的落實力度相對較小。

2.2.5 事后備案的管理方式問題

現行事后備案管理方式既不利于稅務機關的監管，也因不確定性增加而影響了企業的申請積極性。

2.3 企業方面的問題

2.3.1 在企業研發項目的立項以及備案方面

部分企業自主研發項目的立項不嚴謹，隨意變更研發項目預算，沒有一個明確的管理規范，沒有或很少有書面材料來佐證企業的研發活動，因此，對其備案資料的真實性不好界定。

2.3.2 在企業的財務核算方面

一些企業沒有對企業研發活動單獨核算，甚至沒有設置研發支出相關科目。還有一些企業會有意無意的擴大研發費用的歸集范圍。

2.3.3 在企業研發費用管理制度方面

一些企業沒有規范的企業研發管理制度。會計制度體系不配套，研發費用難以歸集。

2.3.4 一些特殊類型企業獲取稅收利益有限，放棄或忽視了優惠的申請

一些企業由于其研發中某些核心技術屬于重要的商業機密，擔心申報享受加計扣除會導致企業核心技術曝光，這類企業可能會主動放棄享受加計扣除優惠政策來保護自己的核心技術。另外，該政策對那些已經享受了企業稅收優惠政策的企業來說，激發企業加大研發投入的效果不明顯。

3 完善我國研發費加計扣除稅收政策體系的建議

3.1 政策完善的目標

3.1.1 近期政策完善目標

對那些研發費用符合加計扣除條件，并同時對研發費用歸集口徑進行科學合理的界定，對所有的具體操作性規定進行完善，完善稅收管理機制體制。

3.1.2 遠期政策完善目標

參考其他國家做法不設行業、領域限制，實行普惠制。建議用抵免法取代目前的稅前加計扣除辦法。此外，準許企業向以前年度或者以后年度結轉未使用完的加計扣除或者稅收抵免額度。

3.2 對政策設計、政策執行及征管措施的完善建議

3.2.1 對現行政策完善的建議

把研發費用稅收政策歸集的要求進行統一，將稅收歸集的標準明晰。

我們具體建議如下：(1)建議研發費用加計扣除的范圍口徑與高新技術企業的研發費用范圍口徑進行統一，把需要歸集項目以及范圍明確列示。(2)將高新技術企業、動漫企業、技術先進型服務企業、集成電路和軟件企業研發費用歸集的口徑范圍進行統一。(3)改進限制性費用項目規定，盡可能與會計核算原則、標準相匹配。(4)對“常規性升級” 與“實質性改進”的界定進行明晰，從便于稅務機關和納稅人執行的操作。(5)對企業同時有幾個研究開發項目正在進行的費用分攤問題，應重新出臺有關規定或者對《扣除管理辦法》進一步細化，對在幾個研發項目之間分攤費用的辦法進行明確。

3.2.2 對合作研發的有關政策進行完善

我們主要建議如下：(1)完善合作開發中的配比控制。(2)依據國際慣例對合作研發活動中境外研發的優惠政策予以取消，把享受政策的研發活動限定在中國境內。(3)對部分技術設備國內不具備無法引進又是國內急需的研發技術設備的，應該對境外研發費用占比進行限定，同時享受時必須出具有法律效力的書面材料。

3.2.3 完善委托外部研發的相關規定

我們主要建議如下：(1)為了減少稅企爭議，建議企業在委托研究開發合同中，應訂立專門條款。(2)建議細化委托開發下的費用清單。(3)嚴格區分委托外部單位承擔部分研發工作和購買外單位的技術成果。(4)鼓勵境內委托研發。(5)為了公平企業自主研發與委托研發的稅收負擔，建議實行按比例扣除委托研發費的做法。

3.2.4 完善企業集團集中研發的相關規定

我們建議如下：(1)允許企業集團研發費加計扣除向后結轉。(2)對于集團集中研發的項目，費用支出在集團公司發生后，考慮按權利與義務、成本與收入相配比的方法，合理進行研發費用的分攤。如按上年研發支出的比例，在各子公司之間進行分攤(無研發支出的企業不分配)。

3.2.5 協調政府補助研發與不征稅收入政策

我們建議如下：企業取得政府補助收入，凡符合不征稅收入條件并按不征稅收入作稅務處理的，不能稅前扣除，更不能享受加計扣除優惠。未做不征稅收入稅務處理的，應注意界定政府補助與研發項目的相關性，如果是政府部門對科研項目的專項撥款，其對應的支出不能享受加計扣除政策；如果是非科研項目專項撥款的財政撥款(如中小企業扶持基金、專利資助金、自主創新企業獎勵、科技創新成果資助金、科技進步獎)用于研發支出，同時未作為不征稅收入處理的，可享受加計扣除。

3.2.6 完善研發形成無形資產的攤銷政策及后續管理

根據一貫性原則，對研發形成的無形資產加計攤銷部分，在計算應納稅所得額時，也是應該按《辦法》規定的范圍調整以后的部分，才能加計攤銷。研發形成的、未攤銷完畢的無形資產對外出售、投資或提前報廢，因已與企業的生產經營活動無直接關系，對尚未攤銷的部分，在資產處置時，不應再享受優惠，對以前年度已享受的加計攤銷的部分，也不再調整。

3.3 對稅收政策執行的建議

(1)在申請鑒定及備案流程方面，建議開通電子平臺、實現資源共享。(2)在稅務部門和相關管理部門方面，對各地稅源不平衡的問題可考慮通過專項補貼或轉移支付的途徑來加以解決。(3)強化稅務干部的業務培訓，提高稅務干部的法律意識，建立健全監督問責考核機制。(4)加大宣傳力度，把優惠政策送到納稅人手中，是符合條件的納稅人對政策應知盡知。(5)充分發揮中介機構的作用，同時嚴格規范中介機構的代理行為。政府部門同時要加強對社會中介機構的監督管理，確保中介機構的客觀公正。

3.4 對企業管理的建議

(1)建立研發各相關部門協調合作機制。為了保證企業財務核算以及各項資料報送上能符合稅務部門和會計準則要求，企業研發各部門應密切配合、加強協調溝通，規定流程辦事。(2)制定完善研發管理各項制度。應當包括：研究開發項目管理辦法，企業研發費用財務核算制度、預算和決算制度，科研獎勵制度、科技人員考評、培訓等管理辦法等。(3)暢通與稅務部門和相關中介機構交流渠道。加強與稅務機關溝通，避免企業因為對政策了解的不及時而出現不符合有關要求而不能享受優惠政策的情況出現。(4)建立對企業研究開發項目進行有效的跟蹤管理，重視對企業負責研發項目的管理人員以及具體負責研發費用財務核算和加計扣除相關事項的財務工作人員的培訓工作。

[1] 國家稅務總局．關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)〉的通知[Z]．(國稅發[2008]116號)，2008，12．

[2] 魏志梅．企業研究開發費用加計扣除稅收政策研究[J]．國際稅收，2014(3)．

[3] 楊建英．研究開發費用加計扣除問題探析[J]．市場周刊，2011(9)．

[4] 殷海燕．淺析企業研究開發費用的加計扣除和會計處理[J]．會計師，2013(8)．

[5] 中華人民共和國企業所得稅法實施條例，中華人民共和國國務院令第512號[Z]．2008(1)．

[6] OECD，OECD Science，Technology and Industry Outlook 2012[M]．Paris：OECD Publishing，2012．

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2096-0298(2015)11(c)-169-04