內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)聯(lián)與整合問題探析

李若蘭

內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)聯(lián)與整合問題探析

李若蘭

我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出，在審計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獨(dú)立進(jìn)行，也可以進(jìn)行內(nèi)部控制以及財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)整合。本文主要分析了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的關(guān)聯(lián)性，并對(duì)二者整合審計(jì)的可行性和必然性進(jìn)行了分析。并提出了整合的相關(guān)建議，希望能夠幫助內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合更好的進(jìn)行。

審計(jì)；內(nèi)部控制；財(cái)務(wù)報(bào)表；整合

一、審計(jì)整合的必然性

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是采用特定審計(jì)程序和方法來檢驗(yàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性和公允性，并最終形成審計(jì)意見的工作。除財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之外，還包含了內(nèi)部控制審計(jì)。內(nèi)部控制審計(jì)是指企業(yè)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢驗(yàn)其特定日期的內(nèi)部控制有效性，并出具審計(jì)意見。以上兩種審計(jì)在審計(jì)對(duì)象上有共同點(diǎn)、審計(jì)程序上有一定重合、審計(jì)證據(jù)獲取方式存在共性。基于這一點(diǎn)，對(duì)兩種審計(jì)進(jìn)行整合成為必然。

首先，在審計(jì)對(duì)象上二者存在相同點(diǎn)。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)控有效性進(jìn)行檢驗(yàn)并出具審計(jì)意見是內(nèi)部控制審計(jì)的目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要了解內(nèi)部控制的運(yùn)行是否有效，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)重大缺陷進(jìn)行披露。在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該確保獲得內(nèi)部控制證據(jù)真正有效，了解內(nèi)部控制。在進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，預(yù)期控制運(yùn)行應(yīng)該比較有效，若是在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試后，該程序提供的審計(jì)證據(jù)不充分、不適當(dāng)時(shí)，可進(jìn)一步的進(jìn)行程序控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要測試擬信賴的內(nèi)部控制整個(gè)期間的有效性。內(nèi)部控制審計(jì)目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告層次的內(nèi)部控制情況進(jìn)行審計(jì)，并進(jìn)行審計(jì)意見的出具，形成合法和公允的財(cái)務(wù)報(bào)告。所以，內(nèi)部控制有效性是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的共同對(duì)象，最終為企業(yè)利益相關(guān)者提供質(zhì)量高，時(shí)效性強(qiáng)的信息。

其次，在審計(jì)程序上，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在審計(jì)程序上存在共同之處。全面了解被單位的內(nèi)部控制狀況，并采取措施測試，這也是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)過程中的程序。在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，相關(guān)人員首先要對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行測試，了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的情況和有效性。在審計(jì)內(nèi)部控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要測試企業(yè)內(nèi)部控制的運(yùn)行和設(shè)計(jì)情況，并進(jìn)行提出審計(jì)的意見。若是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)其內(nèi)部控制問題進(jìn)行檢查，可以將內(nèi)部控制審計(jì)作為線索，不用再檢測內(nèi)部控制。同樣在內(nèi)部審計(jì)時(shí)，若是發(fā)現(xiàn)其中存在問題，可以將其運(yùn)用到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中去，二者相互支持，切實(shí)提高審計(jì)的實(shí)際質(zhì)量。

再次，對(duì)于審計(jì)證據(jù)獲取方式，兩種審計(jì)取得審計(jì)證據(jù)的方式有共同之處。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，最終獲得審計(jì)結(jié)論和審計(jì)意見，審計(jì)證據(jù)是審計(jì)意見形成的重要依據(jù)。在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以使用多種方法來獲取內(nèi)部控制設(shè)計(jì)以及運(yùn)行有效的相關(guān)證據(jù)，方法可以包含詢問、檢查、觀察以及穿行測試等。《內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性測試時(shí)，可以詢問適當(dāng)人員，對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行觀察，進(jìn)行文件的檢查，進(jìn)行穿行測試或者重新執(zhí)法等手段。

二、審計(jì)整合的可行性

第一，二者審計(jì)目標(biāo)一致。為企業(yè)利益相關(guān)者提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息是內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)。兩種審計(jì)在程序中有重合，所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過協(xié)調(diào)流程就可以把二者的目標(biāo)結(jié)合起來。

第二，審計(jì)主體一致。由于內(nèi)部控制審計(jì)意見和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見需要同時(shí)對(duì)外公布，所以應(yīng)該由一家事務(wù)所來同時(shí)完成內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。同時(shí)，由一家事務(wù)所完成兩種審計(jì)可以節(jié)約審計(jì)成本降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

第三，審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)。兩種審計(jì)的關(guān)鍵業(yè)務(wù)點(diǎn)存在明顯的共性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要測試企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行情況，這對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，是非常關(guān)鍵的業(yè)務(wù)之一。此項(xiàng)工作同時(shí)也是企業(yè)內(nèi)部控制的重要內(nèi)容。若是在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)存在比較嚴(yán)重的問題或者錯(cuò)誤，那么也直接說明企業(yè)內(nèi)部控制較為嚴(yán)重的缺陷，那么進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，可以將該結(jié)果作為線索進(jìn)行。

三、審計(jì)整合方式

首先，在基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，了解被審計(jì)單位、被審計(jì)單位環(huán)境以及被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)所在，這是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)開展前提。如果同一個(gè)業(yè)務(wù)組來進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的整合，那么審計(jì)時(shí)僅僅需要進(jìn)行一次；若是整合審計(jì)由不同業(yè)務(wù)組執(zhí)行，那么各組應(yīng)該加強(qiáng)溝通，從而全面了解對(duì)方情況。進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，必須全面的了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)情況。《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》框架詳細(xì)指出了企業(yè)的內(nèi)部控制情況。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)也可以使用內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)成果。

其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要控制測試擬信賴被審計(jì)單位，若是其實(shí)質(zhì)程序的實(shí)施不能夠確定審計(jì)證據(jù)較為充分和適當(dāng)，那么則需要測試被審計(jì)單位的各類交易、重要賬戶以及列報(bào)內(nèi)容。由此可以發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以及內(nèi)部控制測試對(duì)控制有效性測試，前者是有條件的。而后者是無條件的。另外，針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告認(rèn)定而言，各認(rèn)定層次的相關(guān)控制是控制測試對(duì)象，即各類交易和事項(xiàng)、期末賬戶余額、列報(bào)等認(rèn)定。財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的控制包含在內(nèi)部控制審計(jì)測試的重要內(nèi)容中。即財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范圍和內(nèi)部控制審計(jì)相比，測試范圍較狹隘。所以，在測試內(nèi)部控制有效性時(shí)，不需要重復(fù)發(fā)測試。若是整合審計(jì)通過同一個(gè)項(xiàng)目組進(jìn)行，那么內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行的測試結(jié)果可以作為線索。如果不同的業(yè)務(wù)審計(jì)由兩個(gè)項(xiàng)目組分別進(jìn)行，則內(nèi)部控制審計(jì)項(xiàng)目組對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制有效性測試的結(jié)果可以為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)項(xiàng)目組利用。

再次，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序中，實(shí)質(zhì)性分析和細(xì)節(jié)測試都是非常重要的組成部分。實(shí)質(zhì)性分析程序的本質(zhì)是利用數(shù)據(jù)間關(guān)系研究來對(duì)認(rèn)定準(zhǔn)確性進(jìn)行合理的評(píng)價(jià)。所使用的數(shù)據(jù)真實(shí)、可靠是進(jìn)行實(shí)質(zhì)性分析程序的前提，若是內(nèi)部控制失效，那么這些數(shù)據(jù)產(chǎn)生的相關(guān)機(jī)制也會(huì)失效，這種情況下的實(shí)質(zhì)性分析沒有任何意義。所以，當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制存在重大缺陷時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不必進(jìn)行實(shí)質(zhì)性分析程序，而是可以更多地采取細(xì)節(jié)測試或者直接發(fā)表否定審計(jì)意見。識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)，可以采取細(xì)節(jié)審計(jì)，若是細(xì)節(jié)測試后，證明存在一些錯(cuò)誤，那么在進(jìn)行進(jìn)一步認(rèn)定和其有關(guān)的控制失效時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果很容易被驗(yàn)證。所以，若是財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制存在重大缺陷或完全失效通過內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果得到證明時(shí)，則不必再進(jìn)行細(xì)節(jié)測試。

[1]張龍平，陳作習(xí).財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合研究[J].審計(jì)月刊，2009.05.

[2]王美英，鄭小榮.對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的思考[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2010.07.

（作者單位：呂梁學(xué)院）