內部控制審計與財務報表審計關聯與整合問題探析

李若蘭

內部控制審計與財務報表審計關聯與整合問題探析

李若蘭

我國《企業內部控制審計指引》指出，在審計企業內部控制時，注冊會計師可以獨立進行，也可以進行內部控制以及財務報表的審計整合。本文主要分析了財務報表審計和內部控制審計的關聯性，并對二者整合審計的可行性和必然性進行了分析。并提出了整合的相關建議，希望能夠幫助內部控制審計和財務報表審計整合更好的進行。

審計；內部控制；財務報表；整合

一、審計整合的必然性

根據審計準則規定，財務報表審計是采用特定審計程序和方法來檢驗財務報告的合法性和公允性，并最終形成審計意見的工作。除財務報表審計之外，還包含了內部控制審計。內部控制審計是指企業委托注冊會計師檢驗其特定日期的內部控制有效性，并出具審計意見。以上兩種審計在審計對象上有共同點、審計程序上有一定重合、審計證據獲取方式存在共性。基于這一點，對兩種審計進行整合成為必然。

首先，在審計對象上二者存在相同點。對財務報表內控有效性進行檢驗并出具審計意見是內部控制審計的目的，注冊會計師要了解內部控制的運行是否有效，并對內部控制審計重大缺陷進行披露。在審計財務報表的過程中，注冊會計師應該確保獲得內部控制證據真正有效，了解內部控制。在進行重大錯報風險評估時，預期控制運行應該比較有效，若是在進行實質性測試后，該程序提供的審計證據不充分、不適當時，可進一步的進行程序控制。注冊會計師要測試擬信賴的內部控制整個期間的有效性。內部控制審計目的是對財務報告層次的內部控制情況進行審計，并進行審計意見的出具，形成合法和公允的財務報告。所以，內部控制有效性是財務報告內部控制審計和財務報表審計的共同對象，最終為企業利益相關者提供質量高，時效性強的信息。

其次，在審計程序上，內部控制審計與財務報表審計在審計程序上存在共同之處。全面了解被單位的內部控制狀況，并采取措施測試，這也是財務報表審計和內部控制審計過程中的程序。在進行財務報表審計時，相關人員首先要對與財務報表有關的內部控制進行測試，了解和評價被審計單位內部控制的情況和有效性。在審計內部控制時，注冊會計師需要測試企業內部控制的運行和設計情況，并進行提出審計的意見。若是注冊會計師在審計財務報表時，對其內部控制問題進行檢查，可以將內部控制審計作為線索，不用再檢測內部控制。同樣在內部審計時，若是發現其中存在問題，可以將其運用到財務報表審計中去，二者相互支持，切實提高審計的實際質量。

再次，對于審計證據獲取方式，兩種審計取得審計證據的方式有共同之處。注冊會計師進行審計，最終獲得審計結論和審計意見，審計證據是審計意見形成的重要依據。在對財務報表進行審計時，注冊會計師可以使用多種方法來獲取內部控制設計以及運行有效的相關證據，方法可以包含詢問、檢查、觀察以及穿行測試等。《內部控制審計指引》指出，注冊會計師進行內部控制設計和運行有效性測試時，可以詢問適當人員，對企業經營活動進行觀察，進行文件的檢查，進行穿行測試或者重新執法等手段。

二、審計整合的可行性

第一，二者審計目標一致。為企業利益相關者提供真實可靠的財務信息是內部控制審計和財務報表審計的目標。兩種審計在程序中有重合，所以，注冊會計師可以通過協調流程就可以把二者的目標結合起來。

第二，審計主體一致。由于內部控制審計意見和財務報表審計意見需要同時對外公布，所以應該由一家事務所來同時完成內部控制審計與財務報表審計。同時，由一家事務所完成兩種審計可以節約審計成本降低審計風險。

第三，審計業務相關。兩種審計的關鍵業務點存在明顯的共性。注冊會計師需要測試企業內部控制運行情況，這對財務報表審計而言，是非常關鍵的業務之一。此項工作同時也是企業內部控制的重要內容。若是在進行財務報告審計時，注冊會計師發現存在比較嚴重的問題或者錯誤，那么也直接說明企業內部控制較為嚴重的缺陷，那么進行內部審計時，可以將該結果作為線索進行。

三、審計整合方式

首先，在基于風險導向審計模式下，了解被審計單位、被審計單位環境以及被審計單位風險所在，這是財務報表審計和內部控制審計開展前提。如果同一個業務組來進行審計業務的整合，那么審計時僅僅需要進行一次；若是整合審計由不同業務組執行，那么各組應該加強溝通，從而全面了解對方情況。進行內部控制審計時，必須全面的了解被審計單位的財務情況。《企業內部控制應用指引》框架詳細指出了企業的內部控制情況。而財務報表審計也可以使用內部控制審計的相關成果。

其次，注冊會計師需要控制測試擬信賴被審計單位，若是其實質程序的實施不能夠確定審計證據較為充分和適當，那么則需要測試被審計單位的各類交易、重要賬戶以及列報內容。由此可以發現，財務報表審計以及內部控制測試對控制有效性測試，前者是有條件的。而后者是無條件的。另外，針對財務報告認定而言，各認定層次的相關控制是控制測試對象，即各類交易和事項、期末賬戶余額、列報等認定。財務報表相關的控制包含在內部控制審計測試的重要內容中。即財務報表審計范圍和內部控制審計相比，測試范圍較狹隘。所以，在測試內部控制有效性時，不需要重復發測試。若是整合審計通過同一個項目組進行，那么內部控制審計對財務報告內部控制有效性進行的測試結果可以作為線索。如果不同的業務審計由兩個項目組分別進行，則內部控制審計項目組對財務報告相關內部控制有效性測試的結果可以為財務報表審計項目組利用。

再次，在財務報表審計實質性程序中，實質性分析和細節測試都是非常重要的組成部分。實質性分析程序的本質是利用數據間關系研究來對認定準確性進行合理的評價。所使用的數據真實、可靠是進行實質性分析程序的前提，若是內部控制失效，那么這些數據產生的相關機制也會失效，這種情況下的實質性分析沒有任何意義。所以，當財務報告的內部控制存在重大缺陷時，財務報表審計不必進行實質性分析程序，而是可以更多地采取細節測試或者直接發表否定審計意見。識別財務報表是否存在重大錯報，可以采取細節審計，若是細節測試后，證明存在一些錯誤，那么在進行進一步認定和其有關的控制失效時，內部控制審計的結果很容易被驗證。所以，若是財務報表內部控制存在重大缺陷或完全失效通過內部控制審計結果得到證明時，則不必再進行細節測試。

[1]張龍平，陳作習.財務報表內部控制審計與財務報表審計整合研究[J].審計月刊，2009.05.

[2]王美英，鄭小榮.對內部控制審計與財務報表審計整合的思考[J].財務與會計，2010.07.

（作者單位：呂梁學院）