管理會計在企業管理應用中的差異分析與對策

●中南財經政法大學會計學院 劉雨佳

管理會計在企業管理應用中的差異分析與對策

●中南財經政法大學會計學院 劉雨佳

改革開放以來，我國日益重視管理會計在企業管理中的應用。本文以管理會計在我國企業管理中的應用為出發點，分類研究了大型國有企業、大型民營企業以及中小型企業中管理會計方法的應用現狀，確定不同企業類型中管理會計應用的差異與定位，并分別提出了切實可行的對策。

管理會計 大型國企大型民企中小型企業

我國實行計劃經濟時期，國有企業廣泛使用的管理會計方法是以成本為核心的內部責任會計。由于國家統一制定生產計劃和產品價格，因此成本是評價企業經營績效的唯一標準。隨著改革開放的到來，成本不再是單一的衡量指標，以經濟責任制為導向的內部責任會計體系逐漸在我國企業中得到推廣應用。20世紀90年代之后，成本性態分析、績效評價、全面預算等管理會計工具開始被逐漸應用到我國國有企業管理中。進入21世紀以來，我國大部分企業逐步開始重視財務信息中的價值增值潛力，以價值增值為核心的管理會計理念逐漸形成。目前形成的是大型國有企業帶頭嘗試管理會計方法，大型民營企業主動開展管理會計變革，中小型企業局部使用管理會計工具的管理會計應用現狀。

一、管理會計在不同類型企業中的分類研究

改革開放以來，我國管理會計實踐水平有了較大的進步。潘飛、王悅（2010）將我國管理會計研究文獻分為三個發展階段，即引入國外管理會計研究成果階段、我國企業中應用管理會計的嘗試性研究階段以及我國制造行業試行管理會計的經驗研究階段。目前，各類企業面臨的挑戰是如何將國外成熟高效的管理會計方法中國化，總結出適合我國企業的通用模式。

（一）大型國有企業的管理會計應用現狀。我國學術界圍繞管理會計在企業管理中的應用，基本是以大型國有企業為例展開案例分析。雖然國內學者開始逐漸關注管理會計在企業管理中的應用，但大多數集中于對單一類型企業的探究。馮巧根、郝桑（2002）以新興鑄管為例展開預算管理案例分析。潘飛、童衛華、馬保州（2003）以許繼電氣為例進行作業成本法在企業管理中的應用案例分析。潘飛、王悅等（2008）以寶山鋼鐵為例針對標準成本制度在我國企業管理中的應用進行探究。王滿、王金娜（2009）以大連金石灘旅游公司為例，針對平衡計分卡在企業管理中的應用展開探討。胡偉、劉科（2013）則發現了大型企業與中小型企業在管理會計工具應用上的選擇偏好，大型企業傾向于使用目標成本管理、責任會計等工具，例如寶鋼企業的“預算—執行—改進”的標準成本管理制度。

大型國有企業在運用管理會計工具時，更傾向于戰略制定與戰略管理方面。根據中國管理會計研究中心2014年的問卷調查結果顯示，在戰略制定方面，國有企業會計/財務部門的工作時間分配比重最高，達到12%，而其他類型企業比重均不高于10%。原因在于，目前國有企業仍大多集中于關系國家生計、人民生活基礎、尖端科技領域以及具有重要戰略意義的航天、軍工、能源、通信等行業，行業具有投資規模大、投資回收期長、管理體系龐大復雜等特點，具有引入管理會計應用的內生需求。

（二）大型民營企業的管理會計應用現狀。大型民企率先應用我國管理會計實踐的前沿知識，但也僅僅是應用了部分管理會計職能，與總結出適合自身發展的模式相比仍有不少差距。張萌萌（2013）以禹衡光學為例，研究了戰略管理會計體系框架應用于我國民營企業的可能性。張連起（2014）以華為、聯想為例，探討了大型民企運用價值鏈分析、預算管理、平衡積分卡等管理會計工具的現狀。

大型民企在運用管理會計工具時更傾向于資金管理方面。大型民企不僅要做好資金規劃，保證其資金能支持企業業績的高速增長，而且要考慮資金使用成本，能夠高效率地使用資金，并且證監會對上市公司募集資金的用途有嚴格的監管，使得民營上市公司在資金管理方面需要投入更多的精力。中國管理會計研究中心2014年的問卷調查結果還顯示，相對大型國有企業而言，大型民營企業尤其是民營上市公司在企業融資上花費時間最多。不同于國有企業的政府背景和外資企業背后強大的母公司的資金支持，大型民營企業主要的募集資金渠道在于銀行貸款、股票和企業債券的發行。

（三）中小型企業的管理會計應用現狀。我國中小型企業鮮少嘗試價值鏈分析、作業成本管理等大型企業經常使用的管理會計方法，而是對利潤成本預測和固定資產投資預測青睞有加。胡偉、劉科（2013）提出，比起大型企業，中小型企業偏向于使用本量利分析和成本性態分析等方法。張連起（2014）也驗證了同樣的事實。

中小型企業在運用管理會計工具時更傾向于信息化建設方面。根據重慶大學2013年的調查報告顯示，307家樣本企業中有61%的中小型企業曾在企業管理中應用過管理會計工具。因為受制于企業規模、人員素質和管理層認知等多方面因素，中小型企業僅僅運用過基礎管理會計職能，這與其信息化建設薄弱不無關系。許多偏遠地區的小微企業至今仍采用手工記賬，中型企業即使運用了電算化軟件，對管理會計的運用也是淺嘗輒止，中小型企業各個部門之間信息閉塞，管理層無法獲得供其決策的有用信息。

綜上所述，管理會計的應用要因地制宜，由于不同類型企業享受的資源不同，所處市場不同，發展需求不同，因此在不同類型的企業中應用管理會計應當有不同的定位與傾向。

二、管理會計在大型國有企業管理中的定位與應用對策

（一）大型國企過于重視非戰略性管理會計方法，忽略戰略管理全局。目前，我國大型國企是將管理會計定位為非戰略性工具手段。根據中國管理會計實踐調研報告顯示，我國國有企業在財務報告上分配的時間比重高達26%，高于國內企業平均值。我國大型國有企業每年都要經過會計師事務所和國家審計署的雙重審核，站在國有企業高管的立場上來看，發票等非戰略性問題自然是重中之重，但從企業長遠發展考慮，這并不是最佳選擇。

我國目前正處于高速發展時期，很多大型國有企業都是在“干中學”、“學中干”，一邊前行一邊思考下一步的部署。隨著我國經濟增長放緩，大型國有企業更需要“布局謀篇，先定而后動”，管理會計才能在戰略制定和實施中發揮出更大的作用。當下大型國企所處的國際國內市場和外部環境正在發生劇烈的變化，這不僅需要高管進行科學精細的日常企業管理，更需要他們具備高瞻遠矚的戰略眼光和戰略思想，如何通過科學決策與有效管理來創造競爭優勢，已經成為國有企業的迫切需要。而管理會計能夠及時提供相關、可靠的會計信息，為決策和管理持續提供有效的信息支持。因此，大型國企應逐步放緩對非戰略性管理會計方面的重視，將重心逐步轉移到管理會計的戰略決策方面上來。

（二）大型國企應重新定位財務人員角色，引入戰略思想。大型國有企業的財務人員需要重新進行角色定位，從單純的賬房先生轉變為企業決策參與者。一方面，國有企業要在財務部門建立正確的文化，轉變財務人員的傳統觀念，使其認識到財務的職能不僅僅是堆砌大量數據，而是要通過數據分析提供有用的信息，參與到企業決策中，為企業戰略管理提供支持。另一方面，財務部門應該充分了解自己在企業戰略決策過程中做出的貢獻，并說服其他部門認可自己的貢獻。財務人員應該站在成本管控角度幫助企業戰略定位，不僅自身能夠確定合理的戰略目標，還能在和每個部門展開密切合作的情況下扭轉其他部門的認知，樹立正確的企業文化。此外，戰略的制定與實施過程可以引入財務總監的參與和執行，順利完成財務人員的角色升級。

三、管理會計在大型民營企業管理中的定位與應用對策

（一）大型民企的管理會計應用局限于成本管理，未應用于價值鏈分析。目前，我國大型民企是將管理會計定位為成本降低的使用方法。作為管理會計在企業應用的基礎，成本管理擔當著推廣應用的重任。盡管我國的大型民企基本上都具有強烈的成本管理意識，能運用管理會計方法自覺進行成本管理。但目前的現狀是大部分的大型民企把管理會計的認知局限在降低成本上，同時又不太了解其他的管理會計方法，如通過實際成本與既定成本的比較提高效率，以及通過存貨估價和成本分攤實現管理會計與財務會計的融合等。大型民企基本上認同對公司業務前景、成本效益的合理性提供專業意見是管理會計的重要組成部分，但卻忽略了分析盈利能力、制定定價策略、監測競爭對手同樣也屬于管理會計的范疇。

大型民企面臨的挑戰是將管理會計應用于以價值鏈分析為代表的其他方面。盡管我國民企對市場反應的靈敏度逐步提高，但很少有企業能從自身內部、競爭對手以及整個行業這三個維度進行價值鏈分析。這說明，我國大型民企在分析多個維度方面沒能總結出通用的適合模式。

（二）大型民企應運用價值鏈分析，確保財務部門為企業提供多維度支持。民營企業應該將價值鏈分析運用于整個行業，財務部門應該通過價值鏈分析幫助企業選擇最合適的上游供應商，降低采購成本，提高采購效率；同時，利用財務信息幫助企業與下游購買商之間建立緊密聯系，通過建立購買商評價體系，針對不同級別的購買商提供相對應的交互式服務。首先，財務部門的信息支持可以使企業價值鏈延伸，形成上游為供應商下游為購買商的產業價值鏈，使三者之間更加互動，提高效率。其次，我國民企應該將價值鏈分析運用于競爭對手，用大量的數據支撐深層次分析。財務部門應該通過價值鏈分析獲取競爭對手的財務信息，幫助企業高管判斷自身的優勢與劣勢。最后，財務人員應該通過價值鏈分析提供信息幫助企業高管及時掌握市場動態、預測銷售數據，有效組織采購、分配倉儲、安排銷售，最大程度降低采購成本和銷售成本。

四、管理會計在中小企業管理中的定位與應用對策

（一）中小型企業財務管理信息化建設薄弱，制約管理會計深入應用。我國中小型企業是將管理會計定位為可有可無的方法手段。現在，我國多數中小型企業仍處于各個管理會計工具單獨信息化階段，信息平臺之間彼此孤立，未得到有效整合，即形成了 “信息孤島”。各信息平臺相互之間在功能上不關聯互通，在信息上不共享互換，信息與業務流程相互脫節，導致管理會計工具無法及時整合相關信息，決策支持功能難以得到有效發揮。

中小型企業最大難題是構建適合自身的財務管理信息系統。現在我國大部分中小型企業的財務管理信息化建設仍處于不斷探索的階段，基礎薄弱和問題頻出使得信息化進展較慢，導致后續的管理工作也難以順利開展。大多數的中小型企業業主在財務管理信息化方面存在認識不足，以至于信息化管理制度尚未制定。信息化不只需要優良的軟件做基礎，更需要企業基礎管理水平的規范和整體管理意識的提高，只有這樣企業內部才能形成并執行一整套完善的信息化管理制度。

（二）中小型企業應聯通信息化系統，保障管理會計的有效應用。管理會計信息系統包括預算系統、平衡計分卡系統、經濟增加值系統、作業成本管理系統等，這些系統工具已經在中小型企業中有不同程度的應用。例如，少部分中型企業已經在運用企業資源計劃（ERP）系統進行資源管理、運用全面預算管理系統進行預算管理等。中小型企業應以信息化手段為支撐，實現會計與業務活動的有機融合，從源頭上防止出現“信息孤島”。

具體來看，中小型企業可以針對使用的ERP系統進行二次開發，與商品經銷存管理軟件、供應鏈管理系統、人力資源等系統進行打通，實現與ERP的無縫對接和完全融合，從而提高數據的及時準確性和會計憑證自動結轉率。企業高層管理者要對公司治理進行信息公開，保證公平公正，要求企業內部打破部門墻，做職能CEO；企業員工每個人都要從目標出發，制定策略，制定方法，并不斷以數據回顧。因此企業可以從數據源頭開始抓，注重流程的疏通順暢，遇到問題時還可以適當借助于咨詢公司等外力的幫助。

企業類型的不同導致管理會計的應用也有著不小的差異。這些企業或因為規模大小，或因為資本屬性，都有著不同的發展策略與戰略定位，因此在管理會計應用上都有著不同的難處與掣肘。但歸根結底管理會計只是方法手段，如何利用好這個工具幫助企業立于不敗之地，仍需要不同類型的企業結合自身情況采用適宜可行的措施。

（本文得到2014年湖北省財政學會、湖北省財政科研所課題“管理會計在市場經濟中應用的案例庫”的支持，為項目研究成果之一。）

1.馮巧根、郝桑.2002.一個企業推行預算管理的實踐及其啟示[J].財會通訊，12。

2.胡偉、劉科.2013.中國管理會計理論研究和實務應用的發展[J].財會月刊，4。

3.潘飛、童衛華、馬保州.2003.許繼電氣ABC系統的初步嘗試[A].管理會計國際研討會論文集[C]。

4.潘飛、王悅.2010.中國管理會計的若干問題思考[J].會計之友(上旬刊)，3。

5.潘飛、王悅、李倩、任雯雯、李剛.2008.改革開放30年中國管理會計的發展與創新——許繼電氣與寶鋼的成本管理實踐與啟示[J].會計研究，9。

6.王滿、王金娜.2009.平衡計分卡在大連金石灘旅游集團的運用[J].財務與會計，5。

7.張連起.2014.管理會計的“中國實踐”[J].財務與會計，11。

8.張萌萌.2013.長春禹衡光學有限公司戰略管理會計體系設計[D].吉林大學。

9.中國管理會計研究中心.2014.2014中國管理會計實踐調研報告[OL]。