公允價值計量屬性在會計實務中應用的思考

武彬

摘 要：公允價值的引入打破了中國會計界長期以來存在的單一歷史成本計量模式，形成了以歷史成本計量模式為主，重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等多種計量模式并存的新計量模式體系。但由于各方面的原因，公允價值在會計實務的運用過程中產生了許多的問題。

關鍵詞：新會計準則；公允價值；會計實務

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）04-0112-02

公允價值被公認為是衍生金融工具最相關甚至唯一相關的計量屬性。然而在2007年由美國次級貸款風波所引發的國際金融危機期間，公允價值計量受到了一些金融機構和政治團體的質疑；而幾乎與此同時，卻正是中國發布以公允價值應用為最大亮點的新會計準則體系的全面應用和推廣。雖然金融危機已經過去了，但對于公允價值應用的研究和反思卻遠沒有結束，況且由于中國市場經濟目前正處于發育階段、市場環境尚不完善等因素的存在，如何應用公允價值才能保證會計信息的相關性和可靠性，如何在成本效益原則的基礎上實現公允價值的可操作性是擺在我們面前亟待解決的問題。

一、公允價值在應用中存在的問題

公允價值在中國的運用范圍在近幾年不斷擴大，公允價值的運用更能符合中國市場環境的要求，但公允價值的運用也會對操縱利潤留下一定的空間。中國對公允價值的應用的條件較為嚴格，致使對公允價值的應用許多公司還采取觀望態度，但從總體上看中國對公允價值的運用是較為謹慎的。

（一）會計準則理論體系不完善

早在1998年中國曾在“非貨幣性交易”、“債務重組”等具體會計準則中采用過公允價值計量屬性，但由于缺乏對相關會計理論的實質性研究，現用的會計準則也是建立在對國外理論體系的借鑒、理解的基礎之上，與中國的國情相脫離，在實際應用中出現了許多上市公司濫用公允價值從而操作利潤的情況，嚴重地影響了中國企業的真實財務狀況的披露。

（二）公允價值的可靠性受到質疑

1.如實反映性。如實反映性是指會計信息“必須如實反映其意欲反映的真實經濟現象”，改革開放三十年來，雖然中國市場經濟已經建立，但還處在轉型期間，很多方面還很不完善，如證券交易市場、產權交易市場、生產資料市場等建設還不成熟，價格并不能真實地反映價值量，市場上絕大多數資產的公允市價難以獲得。另外由于中國股權上市公司國有股一股獨大、所有者缺位嚴重的結構特征，導致上市公司“內部人控制”程度相當高。

2.可驗證性。可驗證性是指“具有不同見解和獨立的觀察者將得出總體上一致的結論雖然不可能完全一致，但信息反映了其意欲反映的經濟現象時沒有重大差錯和偏見，或者已選擇的確認或計量方法的應用沒有重大的誤差和偏見”。這點主要表現在公允價值的確定方法之上，對此中國新會計準則中提供了三種參考方式。

3.中立性。中立性是如實反映的一個方面，因為有偏見的財務報表不能如實反映經濟實質，這點主要體現在公允價值的運用中存在偏見的情況。公允價值計量屬性的特點要求會計人員除具備廣泛的知識面和合理的知識結構外，還要進一步增強信息的分析能力和處理能力，以便從眾多的信息中抽絲剝繭分離出與企業決策相關的有用信息。

（三）公允價值可操作性差

1.公允價值計量過程中公允市價難以取得。從公允價值計量方式特點中我們就可以體會到價格取得的難處，沒有活躍的市場交易，很多資產和負債在市場中沒有相對應的價格，這是一難；在現值估計時現金流量的判斷中準確的時間、具體金額、使用折現率的判斷難，這是二難；計算程序、方法復雜，這是三難。這三難致使公允價值的取得和運用中都較歷史成本等其他計量方法難。

2.公允價值數據的獲得成本高不符合成本效益原則。首先，公允價值計量屬性的應用對于中國大多數會計從業人員來說是比較陌生的，要掌握新會計準則的有關具體應用，就要進行相應的培訓，而由此產生培訓費用就必須考慮在公允價值計量屬性運用的成本當中。其次，公允價值計量屬性是動態計量屬性，對資產和負債得價值發生變動時，重新計量會導致報表項目的變動，增加報表披露的工作量。

（四）公允價值應用過程中會產生利潤操作

1.投資性房地產方面。在現行會計準則中，投資性房地產既可以成本模式計量也可采用公允價值模式計量。這就意味著擁有投資性房地產的公司在計量過程中，在存在調節利潤的需要時可以對這兩種模式進行選擇。由于公允價值確定方法不統一，不同的評估方式會出現不同的結果，并且公允價值的變化將加大凈利潤的波動幅度。

2.非貨幣性資產交換。換出資產的公允價值與換出資產賬面價值的差額不再像原來那樣計入資本公積，而是計入當期損益。上市公司的控股股東很可能會在維持公司的業績或者配股的需要時，通過上市公司以優質資產交換劣質資產的非貨幣性資產來改變上市公司的當期損益，進而達到提升公司利潤的目的。

3.債務重組。新會計準則確定債務重組利得可以計入當期損益，公司通過債務減免或者重組所獲得收益，同樣成為報表中利潤的來源。這樣一來對于一些原本無力還債的上市公司而言，一旦債權人做出讓步，債務被全部或部分豁免，上市公司將獲得的利益直接計入當期損益形成當期收益，從而極大可能地提升每股收益的水平。

4.交易性金融資產。公允價值的變動計入當期損益的結果可能上升也可能下降，因此可能使某些證券性交易投資較多的公司其股本賬面價值較大，而這也將反映在當期業績中，進而操控賬面利潤。

二、有效實施公允價值計量屬性的相應對策

（一）完善中國公允價值的會計理論體系

公允價值在中國的應用時間不長，雖然專家、學者對其一直進行著不懈的努力研究，在新會計準則中對公允價值計量屬性也給出了初步的定義及使用方法，但由于時間短，真正理解并掌握了紛繁的現值技術和公允價值會計理論方法精髓的人員不多。endprint

（二）發展市場經濟、完善公司治理結構為公允價值的應用創造良好的環境

1.建立完善的市場經濟發揮市場機制。完善資本市場，擴大外匯市場、債權市場、票據市場、黃金等貴重金屬市場，建立充分的生產要素交易市場，尤其是房地產市場和金融工具交易市場。允許民營、私營、外資企業進入金融、保險等領域，極力降低壟斷行業的準入條件，打破分業經營的限制，積極鼓勵混業經營。

2.完善公司治理結構。由于中國公司結構方面的缺陷，公允價值的應用存可謂是困難重重。因此為了提高公允價值的應用程度，關鍵的措施是盡可能地完善中國公司的治理結構，使更多的投資者參與到資本市場，實現產權多元化，從而弱化內部人控制程度。

3.加強市場監督。首先，財政、稅務、審計等管理機構須強化監督，建立互動機制，發揮合力監管及政府監管職能優勢。其次，搞好社會監督機制的建設且中國注冊會計師協會和證監會對會計師事務所和注冊會計師的審查應形成制度，采取有效的措施控制和提高證券市場民間審計質量。

4.建立公允價值信息共享平臺。為了能夠更準確地計算公允價值，政府應著手建立多個資產定價模型。通過收集信息，分析獲得金融工具的預期現金流量、利率水平、風險水平等資料，選擇合理適當的模型，減少企業通過估值模型來人為調整相關估值結果的可能性以及模型選擇的隨意性，并且不同模型之間可以相互驗證。

（三）提高會計人員的道德水平和職業能力

會計人員的職業能力與道德水平對會計準則的正確實施影響很大，它在一定程度上制約著會計準則中會計方法和會計信息質量的提高和使用。在新會計準則實施過程中應加大對會計人員的職業能力和道德水平的教育投入，培養具有公允價值觀念、懂得理論和實務操作的會計人員是公允價值全面使用的必要條件。轉變會計人員的計量觀念，也是降低公允價值計量成本、提高公允價值信息可靠性的需要。從另一方面來說，公允價值在應用過程當中存在大量不確定因素的使用，為企業操縱利潤提供了機會，所以從主觀上消除利潤操縱也是杜絕利用公允價值操縱利潤的根本措施。

因此公允價值的實施過程中必須加強會計人員處理業務的能力，幫助會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序，懂得如何及時收集和應用交易商品的市價及估值技術對交易事項進行確認、計量和報告。加強職業道德建設與道德素質培養、提升思想境界、建立正確的道德觀與價值觀，強化法制教育，使會計人員在不違反法律、法規和會計制度的基礎上從事會計業務。同時切實加強誠信建設，保持良知，牢固樹立求真務實的職業操守，為投資者提供準確可靠的會計信息。

三、結論

隨著知識經濟浪潮的興起，社會競爭的日趨激烈，風險和不確定性不斷加大，能夠合理反映市場價值的更加具有相關性的公允價值計量模式取代成本計量模式的進程不斷深入，實務界和理論界對公允價值應用的相關問題的探討研究也必將愈來愈激烈，這對完善會計理論、探索會計發展規律、促進會計和其他相關學科的建設具有重大意義。中國敢于將公允價值計量模式屬性正式納入對具體準則具有統馭力的基本準則中，不僅反映出中國會計準則實現了與國際會計準則的實質性趨同，而且也足以證明中國對本國市場經濟發展程度充滿信心。雖然在實際運用中充滿崎嶇和坎坷，但相信隨著中國市場經濟的不斷發展，計量理論及估值技術的日臻完善，公允價值的理念將更加深入人心，公允價值在中國實務中的運用將會逐步走向成熟。會計信息可靠性差、操縱利潤問題等隨之而來的問題也會得到相應的解決。

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