基于五要素視角分析的醫院內部控制制度建設研究

宋穎

摘 要：本文基于委托代理理論，以企業內部控制五要素分析為基礎，研究五要素分析在公立醫院內部控制制度建設過程中的適應性問題，并對如何改進醫院內部控制制度建設提出意見。

關鍵詞：委托代理理論；醫院；內部控制制度；五要素

一、研究問題的提出

近年來，隨著企業會計準則制度建設取得了顯著進步，與此同時，醫院的會計制度和財務制度建設也通過借鑒企業會計準則和會計制度取得了顯著進步，例如，財政部2011年發布了修改后的《醫院會計制度》，在諸多方面借鑒了企業會計準則和會計制度的做法。但是，醫院的內部控制制度建設卻沒有明顯進步。世界范圍內，內部控制的發展已經經歷了內部牽制、企業內部控制階段、企業內部控制階段、企業內部控制整體框架等四個重要發展階段。在我國，企業內部控制制度建設也取得了顯著進步。21世紀初以來，我國借鑒國際通行的COSO內控框架，陸續制定了《企業內部控制基本規范》和相應的《配套指引》等，在上市公司和大中型國有企業率先實施。

委托代理是內部控制產生的理論基礎。因此，凡是存在委托代理問題的單位，就存在對內部控制的需求。那么，企業的內部控制制度建設取得的成果是否適合于醫院、對醫院內部控制制度建設具有哪些啟發，這是本文的主要研究目的。圍繞該問題，本文將采用規范研究與實際調查相結合的方法，首先分析我國現階段企業內部控制基本理論與醫院內部控制需求的契合性，然而，圍繞五要素，挖掘醫院內部控制制度建設存在的問題，并逐一提出改進建議。

二、我國現階段企業內部控制基本理論與醫院內部控制建設需求的契合性分析

（一）企業內部控制基本理論。我國內部控制制度建設是在借鑒國際COSO整體框架基礎上，結合我國實際情況發展而來的。2008年財政部《企業內部控制基本規范》的發布，標志著我國企業內部控制有了標準框架，因此，該文件的權威性高。根據該文件，內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程，目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。根據《企業內部控制基本規范》，有效的內部控制應該包括五個要素。（1）內部環境。（2）風險評估。（3）控制活動。（4）信息與溝通。（5）內部監督。

（二）企業內部控制基本理論與醫院內部控制建設需求的

契合性分析。美國經濟學家伯利和米恩斯在20世紀三十年代提出，所有者和經營者相分離，即兩權分離，會導致委托代理問題。所有者是委托人，經營者是代理人，兩者目標并不完全一致，如果缺乏有效的手段制約代理人，則代理人可能會侵害委托人利益。隨著經濟學與公司財務學的不斷發展，委托代理問題不僅體現為所有者和經營者，也存在于單位內部不同層級結構之間，例如，高層管理者和中層管理者的目標也可能不一致。

委托代理問題在醫院同樣存在。以公立醫院為例，隨著我國醫療衛生體制改革的不斷推進，我國的公立醫院自主經營權逐漸形成，政府權力下放，公立醫院普遍形成了院長負責制和黨委領導下的院長負責制兩種典型的治理模式。顯然，作為出資者的政府，是醫院的所有者，代表全民行使對醫院的所有權；院長，作為醫院的經營管理者，類似于企業的總經理。出資者的政府與院長之間存在委托代理關系，院長與下屬各層級員工之間的利益也可能不一致，也存在著委托代理關系。

基于以上分析，盡管醫院與企業具有諸多差異，例如，醫院以公益性為目的，醫院也通常沒有完整的董事會、監事會和經理層設置，但是醫院內部控制制度也是為了保證醫療業務活動的有效進行，保護醫院資產的安全和完整，保證財務收支合法、財務報告及會計信息真實，預防、發現、糾正錯誤與舞弊，組織和考核經濟活動，提高工作效益和經濟效益，在醫院內部所采取和建立的各種措施和辦法構總稱，這與企業內部控制定義和目標也具有很強的相似性，企業內部控制五要素分析，同樣也可以適用于醫院。

三、醫院內部控制制度建設存在的問題及對策

第一，醫院的控制環境存在的問題及對策。良好的內部控制環境，需要有健全的公司治理結構、機構內部設置及和科學的權責分配、匹配的人力資源政策和企業文化等，它們共同構成了內部控制實施的基礎。但是，醫院的控制環境顯然有待改進。我國，我國的公立醫院普遍是院長負責制或黨委領導下的院長負責制，并未建立起與企業類似的股東大會、董事會、監事會、經理層的框架。由于醫院業務專業性特點，醫院的院長通常是具有較高醫學素養的醫生擔任，相應的，醫院的領導班子也都以醫生為主，醫院的醫院機構設置也都主要圍繞醫院業務特點，這種組織架構滿足了醫院作為救死扶傷機構的要求，但是，卻可能不能符合內部控制制度建設的要求。例如，在這種組織架構中，醫院的財務部門和審計部門通常是醫院的中層組織，直接受院長或院務會統一領導。我們知道，財務處和審計處的地位影響其獨立性，特別是審計處的獨立性對會計信息真實性具有重要意義。因此，經過長時間發展，現代企業基本放棄了財務長和審計長受總經理領導的做法，企業通常在董事會下面設置審計委員會，負責企業的審計工作。這種做法，有利于董事會更好的對經理層進行監督管理。但是，醫院現行的組織架構設置則難以達到這種目標。例如，衛生局對醫院院長進行考核，會計信息是考核的支撐材料之一，但會計信息的生產部門卻是受制于院長或院務會的領導，院長對會計信息的生產過程和生產結果具有很強的干預能力。因此，提高醫院內部控制的有效性，首先需要改革醫院的組織架構和人員設置，提高財務和審計部門的獨立性和權威性。

第二，醫院內部控制風險評估存在的問題及對策。完善的風險評估需要進行科學的目標設定、風險識別、風險分析和風險應對。醫院的總體目標設定是比較清晰的，總體目標是保證醫療業務活動的有效進行、保護醫院資產的安全和完整、保證財務收支合法、財務報告及會計信息真實。但是，為了達成這種主要目標，醫院應該針對每項業務活動，找出關鍵風險點，分析關鍵風險的重要性并制定相應策略，做出規避風險、降低風險、分擔風險或承擔風險的決策。然而，目前，大多數醫院風險理念不強，只在醫療等個別方面建立了風險預警機制，但在醫院規模的擴大、就診人次的增加、基本建設的投入等重大決策上和資金的管理控制上，缺少科學的、合理的可行的論證，從而使風險投資缺乏嚴格有效的投資決策審批機制。鑒于醫院普遍缺乏風險管控部門，我們建議醫院由財務處和審計處牽頭，負責尋找醫院各項經濟活動的主要風險點，對這些風險點進行定性或定量分析，進而尋求對策，并將取得的成果書面化，在實踐中不斷完善。

第三，醫院內部控制控制活動存在的問題及對策?？刂苹顒邮菍︼L險評估的回應?？茖W的控制活動，需要科學的不相容職務分離控制、授權審批控制、財產保護控制、預算控制、運營分析控制和績效考評控制等。目前，大多數醫院的控制活動并沒有嚴格按照這些方面進行。其一，崗位設置雖然基本滿足不相容職務分離原則，但是，員工輪崗缺乏制度化，輪換時間、輪換決策程序等沒有嚴格的書面制度為支撐。其二，醫院的預算控制有待改進。醫院的預算編制通常是由財務部門獨立完成，醫院其他部門沒有參與到預算編制過程中，導致預算數字的確定具有隨意性。由于預算編制不科學，預算也不能較好的發揮監督控制的職能，偏離預算的懲罰機制不健全?？茖W的績效考核需要有科學的預算作為支撐，預算控制不健全也將導致績效考核機制不完善。

第四，醫院內部控制信息與溝通存在的問題及對策。信息的及時準確收集及傳遞，確保了內部控制有效展開通道的順暢。因此，醫院應及時、準確地收集、傳遞與內控相關的信息，確保信息在醫院內部、醫院與外部有效地溝通，從而確保醫院內部控制的高效率運行。但是，醫院內部不同部門之間的信息溝通并不順暢。醫院的各個醫療部門通常由享有精湛醫術的醫生和護士等醫務人員組成，醫院醫療部門之間在業務方面的合作與溝通通常是比較順暢的，例如，外科手術醫生可以迅速的根據檢驗科的檢驗結果提出手術方案，然而，醫院的各個醫療部門與管理部門的信息溝通可能并不順暢。由于醫務人員缺乏會計意識，財務工作人員也缺乏醫務知識，醫院財務人員與醫療部門之間缺乏會計信息溝通的平臺。本文建議，醫院應該建立完善的信息收集、傳遞和溝通機制，確保各級管理人員能夠及時準確的獲取各種內部外部信息，確保向不同級別的管理人員匯報詳細程度不同的各類信息。

第五，醫院內部監督存在的問題及對策。內部監督是內部控制有效實施的機制保障，內部監督的有效實施，需要明確內部審計和其他內部機構在內部監督中的職責權限，規范內部監督的程序、方法和要求，確保事前、事中合事后內部監督的有效運行。現代醫院一般設置有內部審計部門，它對醫院內部控制的有效性以及提出改進建議方面起著關鍵作用。然而，多數醫院領導對內部審計的重要性認識不一，內部審計部門權威和獨立性不夠，內部審計部門通常是與財務部門平行的機構，對財務部門的工作進行審計時缺乏足夠的權威性；內部審計通常受院長領導，對院長負責，使得內部審計難以發揮對醫院領導的監督作用。如此，醫院的內部審計機構不能真正發揮內部監督的作用，缺乏對內部控制執行情況的個別評價和持續監控的能力、缺乏缺陷糾正和改進監督的能力。為此，確定內部監督部門在組織架構中的恰當位置，對提高內部監督部門的獨立性和權威性，具有重要意義。

四、研究結論

本文結合企業內部控制制度建設的最新發展成果，從內部控制五要素視角分析了醫院內部控制存在的問題，并提出了相應的對策。本文認為，改革醫院組織架構體系，建立科學的法人治理機構，確保所有權、決策權、經營權和監督權等權利的清晰界定，權利分配與制衡機制的有序運行。為了達到這種目標，醫院應該考慮建立類似于企業董事會的決策機構，成員不僅包括衛生行政部門、國有資產管理部門、醫院代表、出資者代表，還應該包括社會群眾，以體現醫院公益性的特征。除此之外，應該加快醫院人事制度改革，培養職業化管理隊伍，把醫學上有造詣的專家從行政管理事務中解脫出來，也確保由管理專家對醫院進行有效管理。

參考文獻：

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