對固定資產(chǎn)增值稅會計核算的探討

楊秀娟

摘要：固定資產(chǎn)增值稅會計核算內(nèi)容主要包括固定資產(chǎn)的取得、處置等業(yè)務，其不僅涉及增值稅額的正確計算，同時也涉及對固定資產(chǎn)正確進行會計核算的問題。文章根據(jù)相關(guān)會計核算、稅收政策，分別通過一般納稅人及小規(guī)模納稅人固定資產(chǎn)使用對象，從固定資產(chǎn)取得時、改變用途、后續(xù)支出及報廢、毀損等重要事項的會計核算處理工作入手，結(jié)合實例對不同業(yè)務類型的固定資產(chǎn)增值稅會計核算業(yè)務進行分析探討，以便財務人員能更簡便、準確地核算相關(guān)業(yè)務。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn);增值稅;會計核算

固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用年限超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)涉及的業(yè)務范圍廣、種類多等特點，增加了固定資產(chǎn)增值稅核算的復雜性。為能更簡便、準確核算固定資產(chǎn)增值稅，本文擬通過固定資產(chǎn)的使用對象進行會計核算探討。（本文中固定資產(chǎn)主要是指有形動產(chǎn)）

一、一般納稅人對于固定資產(chǎn)增值稅會計核算的處理

企業(yè)持有固定資產(chǎn)主要應用在生產(chǎn)商品或經(jīng)營管理（含出租）、非應稅項目（如不動產(chǎn)）、免增值稅項目、個人消費或集體福利等方面。

（一）取得固定資產(chǎn)時增值稅的會計核算

企業(yè)固定資產(chǎn)取得主要是通過外購、自制、投資投入、非貨幣性交換換入、債務重組、企業(yè)合并、融資租賃等方式。以下根據(jù)不同使用對象對其取得固定資產(chǎn)時增值稅會計核算業(yè)務進行解析。

企業(yè)為用于生產(chǎn)經(jīng)營取得不需進行安裝的固定資產(chǎn)，在取得時應按稅法規(guī)定可抵扣增值稅票據(jù)（如：增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書及貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票等）注明的增值稅額計入應交稅費-應交增值稅-進項稅額科目中進行核算，分錄：

借：固定資產(chǎn)

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款、應付賬款、長期應付款、實收資本、原材料等

取得需進行安裝的固定資產(chǎn)（有形動產(chǎn)），在取得時應將符合稅法規(guī)定可抵扣增值稅額計入進項稅額科目核算，在安裝中所發(fā)生的人工、材料費等，直接計入在建工程，待安裝完達到預定可使用狀態(tài)后將在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)進行會計核算，其分錄如下：

取得時

借：在建工程

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款、應付賬款、長期應付款、實收資本、原材料等

發(fā)生安裝費用時

借：在建工程

貸：原材料、 應付職工薪酬、銀行存款

安裝完畢達到預定可使用時

借：固定資產(chǎn)

貸：在建工程

用于非應稅項目、個人消費或集體福利、免稅項目的固定資產(chǎn)會計核算

企業(yè)的固定資產(chǎn)通過自制方式取得，自制材料若為直接外購的，所取得票據(jù)上注明的增值稅額直接計入材料成本，領(lǐng)用原材料時，將所領(lǐng)用原材料賬面價乘以適用稅率進行進項稅額轉(zhuǎn)出處理。分錄為：

借：固定資產(chǎn)

在建工程

貸：原材料

在建工程-工程物資

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

例：某企業(yè)自行建造職工宿舍一幢，購進中央空調(diào)，取得增值稅專用發(fā)票上注明價款10000元，增值稅額為1700元款。建造中領(lǐng)用生產(chǎn)材料—A型號鋼材，其賬面金額300000元（增值稅率為17%），則會計核算處理如下：

借：工程物資11700

貸：銀行存款 ?11700

借：在建工程—職工宿舍362700

貸：工程物資11700

原材料300000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）51000

企業(yè)除自制方式取得的固定資產(chǎn)外，其他方式取得的，則將取得時票據(jù)上注明的增值稅額直接計入固定資產(chǎn)價值，不得作為進項稅額抵扣。分錄如下：

借：固定資產(chǎn)

在建工程

貸：銀行存款、應付賬款、長期應付款、實收資本、存貨等

（二）改變用途的固定資產(chǎn)增值稅會計核算

1. 原用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)改變用途后用于非應稅項目（如不動產(chǎn)）、免增值稅項目、個人消費或集體福利的，其進項稅額不得抵扣，具體操作為在改變用途時按固定資產(chǎn)凈值與適用稅率計算不得抵扣的進項稅額，計算公式：不得抵扣的進項稅額=（固定資產(chǎn)原值-累計折舊）資視迷鮒鄧八奧省K撲愕牟壞玫摯鄣慕釧岸鈄魑潭ㄗ什壑檔腦黽酉罱謝峒坪慫恪？

例：某企業(yè)將一臺生產(chǎn)用的發(fā)電機，原價48000元，已提折舊15960元。現(xiàn)改用為職工宿舍供暖發(fā)電（適用增值稅稅率17%），則不得抵扣的進項稅額為：（48000-15960）×17%=5446.80，會計分錄：

借：固定資產(chǎn)—發(fā)電機 ?5446.80

貸：應交稅費-—應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）5446.80

2. 原用于非應稅項目（如不動產(chǎn)等）、免增值稅項目、個人消費或集體福利的，改用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)增值稅，按稅法規(guī)定原計入固定資產(chǎn)成本的增值稅不作調(diào)整。

3. 出售使用過的固定資產(chǎn)

（1）根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)針對使用過的不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)（如取得票據(jù)為普通發(fā)票或當時為小規(guī)模納稅人），在出售時按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅，計算公式：售價÷（1+3%）×2%。

（2）用于生產(chǎn)商品或經(jīng)營管理、出租的固定資產(chǎn)，除上述（1）情況外，企業(yè)在出售時按適用稅率計算銷項稅額，計算公式：售價÷（1+適用稅率）×適用稅率

例：某企業(yè)將已使用過2年的生產(chǎn)設備A、B、C進行出售，售價分別為2000元、3000元、2500元。A設備于2008年12月31日購進，購進時取得增值稅普通發(fā)票，增值稅專用發(fā)票上注明價稅合計為5000元。B設備于2009年1月10日購進，購進時取得增值稅普通發(fā)票，發(fā)票上注明價稅合計為5000元。C設備于2009年1月10日購進，購進時取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明售價為4500元。則企業(yè)出售時增值稅相關(guān)計算如下：

A設備應納稅額：2000÷（1+3%）×2%=38.83元

B設備應納稅額：3000÷（1+3%）×2%=58.25元

C設備銷項稅額：2500÷（1+17%）×17%=363.25元

會計分錄：

借：銀行存款7500

貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）363.25

應交稅費-未交增值稅 97.08

固定資產(chǎn)清理 7039.67

用于非應稅項目、個人消費或集體福利、免稅項目的固定資產(chǎn)在出售時的處理，也按簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅，具體處理方法同上（1），會計處理如上例中設備B。

4. 用于對外投資、無償贈送、分配給投資者的固定資產(chǎn)

企業(yè)在取得時將符合稅法規(guī)定票據(jù)上注明增值稅額計入應交稅費-應交增值稅-進項稅額科目中進行核算，在發(fā)生對外投、無償贈送、分配給投資者時，視同銷售，按處置時合理作價與適用稅率計算銷項稅額。對于無法確定作價的，以固定資產(chǎn)凈值為計稅依據(jù)，按適用稅率計算銷項稅額。具體會計核算分錄：

借：長期股權(quán)投資、營業(yè)外支出（捐贈支出）、應付股利等

貸：固定資產(chǎn)清理

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

例：某企業(yè)從一合作單位購進一臺生產(chǎn)用設備，購進時取得增值稅專用發(fā)票上注明價款1000000元，增值稅額為170000元，購入時公司暫未作出此設備具體用途。后經(jīng)董事會研究決定，將此生產(chǎn)設備用于對A公司進行投資，投資評估價為1200000元。

企業(yè)會計核算應如下：

購進設備時

借：固定資產(chǎn) ? 1000000元

應交稅費-—應交增值稅（進項稅額）170000元

貸：銀行存款 ? ? ? 1170000元

投資時

借：長期股權(quán)投資 ?1300000元

貸：固定資產(chǎn)清理 ? 1079000元

應交稅費-—應交增值稅（銷項稅額）221000元

（三）固定資產(chǎn)的后續(xù)支出及報廢、毀損的增值稅處理

1. 固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出分為修理及更新改造支出。修理支出為使用過程中發(fā)生的日常修理，維護等支出，其涉及的增值稅會計核算為用于生產(chǎn)商品或經(jīng)營管理、出租的，則根據(jù)符合稅法規(guī)定的票據(jù)上注明增值稅額計入進項稅額中核算;用于個人消費或集體福利的，則不得抵扣進項稅額，應將進項稅額計入其成本、費用。

在固定資產(chǎn)的更新改造中，更新替換的新資產(chǎn)在購入時按固定資產(chǎn)取得時的方法處理，用于生產(chǎn)商品或經(jīng)營管理、出租，符合規(guī)定的，其進項稅額計入應交稅費-應交增值稅-進項稅額科目核算，可進行抵扣。用于集體福利、個人消費的，則不得抵扣進項稅額，應將進項稅額計入其成本、費用。替換的舊資產(chǎn)在處置時，除報廢、毀損之外進行出售的，出售的處理根據(jù)出售已使用過的固定資產(chǎn)方法進行核算。

2. 固定資產(chǎn)報廢、毀損的會計核算

固定資產(chǎn)在使用中出現(xiàn)正常報廢、毀損時，其不作增值稅相關(guān)業(yè)務處理。

固定資產(chǎn)在使用中出現(xiàn)非正常（如管理不到位等）報廢、毀損的，如取得時已進行進項稅抵扣的固定資產(chǎn)，則發(fā)生報廢、毀損時按其凈值與適用稅率計算進項稅轉(zhuǎn)出稅額;如取得時因不符合稅法規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的，則無需進行增值稅業(yè)務處理。

二、小規(guī)模納稅人對固定資產(chǎn)增值稅的會計核算

小規(guī)模納稅人因不存在進項稅額抵扣問題，因此增值稅會計核算相對比較簡單。小規(guī)模納稅人在取得固定資產(chǎn)時，直接將所取得固定資產(chǎn)票據(jù)上注明的增值稅額直接計入固定資產(chǎn)價值。在后續(xù)業(yè)務中對其增值稅不作其他處理，但在出售使用過的固定資產(chǎn)時，需作銷售處理，具體處理的增值稅計算公式：銷售額/（1+3%）×2%。

例：某小規(guī)模納稅企業(yè)，將其使用過的固定資產(chǎn)A出售，取得銷售額為4000元。銷售A固定資產(chǎn)應納增值稅為：4000/（1+3%）×2%=77.67元。

會計分錄：

借：銀行存款4000元

貸：固定資產(chǎn)清理3922.33元

應交稅費-應交增值稅77.67元

參考文獻：

王琦.處置固定資產(chǎn)時相關(guān)增值稅的會計核算探討[J].牡丹江大學學報，2012（04）.

（作者單位：南京綠楓房地產(chǎn)開發(fā)有限公司）