“買贈銷售”的會計(jì)核算和稅務(wù)處理途徑研究

郝佳　辛建文

摘要：“買贈銷售”是我國企業(yè)在相關(guān)經(jīng)營活動的促銷中常用的一種營銷手段，簡單的說就是企業(yè)在具體的經(jīng)營活動中通過向交易的承接人贈予一定的實(shí)物來鼓勵銷售，從而獲取一定利益的行為。根據(jù)營銷形式上的差異，基本可以分為四個(gè)種類，即讓利式、捆綁式、返券式和宣傳式等銷售模式。但是由于“買贈銷售”的商品在稅務(wù)處理和會計(jì)處理上涉及的相關(guān)法律規(guī)定有所差異，所以其具體的稅務(wù)處理和會計(jì)核算也相對復(fù)雜，為企業(yè)的實(shí)際處理操作帶來了一定的難度。鑒于此，文章對“買贈銷售”的稅務(wù)處理和會計(jì)核算途徑進(jìn)行了相應(yīng)的研究，希望能夠提升企業(yè)處理這一問題的準(zhǔn)確性。

關(guān)鍵詞：“買贈銷售”;會計(jì);稅務(wù);處理途徑

隨著市場經(jīng)濟(jì)日漸發(fā)展，我國各企業(yè)之間的市場競爭也日趨激烈。相關(guān)企業(yè)為了鼓勵銷售，進(jìn)一步提高企業(yè)的經(jīng)營利潤，在實(shí)際的促銷過程中采取了各式各樣的手段，“買贈銷售”就是其中最重要、影響力最為廣泛的銷售模式之一，對企業(yè)發(fā)展起到了巨大的推動作用。但是在對“買贈銷售”這一經(jīng)營模式下出售的商品進(jìn)行會計(jì)稅務(wù)處理時(shí)卻容易因?yàn)橄嚓P(guān)操作人員的處理不當(dāng)而給企業(yè)造成不必要的經(jīng)濟(jì)、社會損失，所以企業(yè)會計(jì)處理人員必須對這一銷售模式會計(jì)稅務(wù)處理的途徑加以探索，切實(shí)提高會計(jì)稅務(wù)處理的水平，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。

一、“買贈銷售”方式下企業(yè)會計(jì)稅務(wù)處理的相關(guān)法律規(guī)定

自2008年我國實(shí)行新的企業(yè)所得稅稅法以后，為了使企業(yè)對新舊稅法的使用能夠得到合理有效的銜接，國家又針對這一稅法對企業(yè)做出了相應(yīng)的通知規(guī)定。規(guī)定明確說明企業(yè)為了盈利所實(shí)行的買贈組合銷售模式因?yàn)榫卿N售本企業(yè)產(chǎn)品，所以不能定義為產(chǎn)品捐贈，企業(yè)應(yīng)該將“買贈銷售”所得到的總銷售金額按照各類商品實(shí)際公允價(jià)值的相關(guān)計(jì)算比例來對各項(xiàng)銷售收入做細(xì)致合理的分?jǐn)偂＿@項(xiàng)規(guī)定為企業(yè)對“買贈銷售”的會計(jì)稅務(wù)處理提供了一定的指導(dǎo)，簡單的說就是它將企業(yè)“買贈銷售”明確的分為商品銷售和贈送商品銷售兩個(gè)部分，再分別對這兩個(gè)部分進(jìn)行會計(jì)稅務(wù)處理。

同時(shí)，國家也對“買贈銷售”方式下企業(yè)的增值稅處理制定了相應(yīng)的條款，它規(guī)定企業(yè)在產(chǎn)品經(jīng)營中將自產(chǎn)或委托加工的產(chǎn)品無償贈送給其他社會團(tuán)體或個(gè)人，等同于對該貨物的銷售。所以在對企業(yè)的“買贈銷售”方式進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)應(yīng)該將商品的折扣銷售的總銷售金額和折扣金額同時(shí)在發(fā)票上標(biāo)明，然后以折扣后的銷售金額對商品的增值稅進(jìn)行征收，同時(shí)應(yīng)該注意的是這種增值稅不包含對實(shí)物折扣銷售的征收。對于實(shí)物折扣銷售來說，我國稅法現(xiàn)階段還沒有對實(shí)物折扣銷售予以承認(rèn)，所以實(shí)物折扣銷售的會計(jì)稅務(wù)處理不得對銷售金額進(jìn)行扣減。從上述稅法規(guī)定可以看出我國雖然對“買贈銷售”方式的會計(jì)稅務(wù)處理做了相關(guān)規(guī)定，但是這種規(guī)定還不健全：一方面它并未對“買贈銷售”是否適用于企業(yè)自產(chǎn)商品和外購商品組合銷售;另一方面稅法也未對“買贈銷售”方式下增值稅的具體稅務(wù)處理“總局”予以明確。所以在對這種銷售方式進(jìn)行會計(jì)稅務(wù)處理時(shí)應(yīng)該按照銷售計(jì)征增值稅處理的方式進(jìn)行處理。

二、“買贈銷售”方式的會計(jì)處理

企業(yè)在對“買贈銷售”進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，應(yīng)該根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的相關(guān)原則，以正常銷售情況下商品的售價(jià)作為銷售金額的確認(rèn)依據(jù)，同時(shí)按照這一商品的正常成本結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)的成本，將所贈產(chǎn)品的成本看作應(yīng)該繳納增值稅中的一項(xiàng)“銷”項(xiàng)稅額，共同作為企業(yè)在經(jīng)營活動中用于銷售產(chǎn)品發(fā)生的費(fèi)用，計(jì)入到產(chǎn)品銷售費(fèi)用的總科目當(dāng)中。同時(shí)由于“買贈銷售”存在幾種不同的類別，所以企業(yè)在對這一銷售方式進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)應(yīng)該根據(jù)不同的種類采取不同的處理辦法，下面就對“買贈銷售”模式中較為常見的三種促銷方式的會計(jì)處理進(jìn)行分析。

（一）讓利式銷售

案例1：某大型飲料批發(fā)企業(yè)迫于市場需要推出了一種運(yùn)動飲料，并且為了提升市場對新產(chǎn)品的接受度，企業(yè)決定通過買二贈一的方式對產(chǎn)品進(jìn)行促銷。首月共銷售1萬組飲料，每組定價(jià)50元，同時(shí)贈出同種飲料0.5萬組，每組成本30元，以上提及售價(jià)均是不含稅的價(jià)格。

案例解析：該飲料批發(fā)企業(yè)的買贈行為其實(shí)也就是企業(yè)為了某種營業(yè)目的而進(jìn)行的變相減價(jià)行為。實(shí)質(zhì)上該企業(yè)本月共出售1.5萬組飲料，共收取售價(jià)款500萬元，即每組飲料被降價(jià)33.33。具體核算方法為：企業(yè)按照實(shí)際經(jīng)營取得的產(chǎn)品銷售收入來對企業(yè)應(yīng)該繳納的產(chǎn)品增值稅進(jìn)行計(jì)算，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（‘銷項(xiàng)稅額）”這項(xiàng)科目，同時(shí)也要按照企業(yè)的實(shí)際收入貸記該項(xiàng)目的“主營業(yè)務(wù)收入”科目。在對成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)將產(chǎn)品成本連同贈品成本一同計(jì)入到企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本中去。

會計(jì)核算分錄如下：首先，對銷售收入進(jìn)行確認(rèn)：借：該項(xiàng)目中企業(yè)在銀行存款585萬元;貸：該項(xiàng)目中企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入500萬元，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（“銷”項(xiàng)稅額）85萬元。其次，對銷售成本進(jìn)行結(jié)算，同時(shí)轉(zhuǎn)出正常銷售價(jià)格下銷售商品和贈品的成本。借：該項(xiàng)目企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本450萬元;貸：庫存產(chǎn)品價(jià)值450萬元。

在本銷售案例的會計(jì)處理中，只對贈品的“進(jìn)”項(xiàng)稅額進(jìn)行處理而沒有處理“銷”項(xiàng)稅額，從表層計(jì)算看似乎并不合理，但是其實(shí)處于正常銷售價(jià)格的銷售商品其“銷”項(xiàng)稅額中已經(jīng)包含了贈品的“銷”項(xiàng)稅額。

所以，在會計(jì)處理中允許企業(yè)對贈品的“進(jìn)”項(xiàng)稅額進(jìn)行申報(bào)抵扣，并且不會再對贈品的“銷”項(xiàng)稅額進(jìn)行單獨(dú)的計(jì)算。

（二）捆綁式銷售

案例2：某大型連鎖文具店推出了“購買一本品牌筆記本贈送一支特制搭配圓珠筆”的捆綁式銷售活動。此品牌筆記本每本進(jìn)價(jià)16元，銷售定價(jià)為28.08元;圓珠筆每支進(jìn)價(jià)8元，銷售定價(jià)為14.04元，贈品由文具店提供。2012年10月5日共售出筆記本100本，同時(shí)贈送圓珠筆100支，并且以上銷售定價(jià)為含稅價(jià)，增值稅適用稅率為17%。

案例解析：按照企業(yè)會計(jì)處理準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)企業(yè)選用的贈品不能夠滿足企業(yè)商品銷售收入的相關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，會計(jì)處理時(shí)不能對其收入進(jìn)行確認(rèn)，而應(yīng)按照贈品成本轉(zhuǎn)賬，將要轉(zhuǎn)出商品的成本貸記“庫存商品”科目，并且用銷售商品的稅金貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（‘銷項(xiàng)稅額）”科目，同時(shí)也要用商品成本加相關(guān)增值稅的稅額借記該項(xiàng)目的“主營業(yè)務(wù)成本”科目。此外，還應(yīng)該注意分別對捆綁銷售中作為贈品的商品和以正常價(jià)格銷售的商品進(jìn)行披露。

在此銷售方式中由于筆記本是正價(jià)銷售商品，所以對其會計(jì)處理也應(yīng)該按照正常商品處理，會計(jì)核算分錄如下：首先，對銷售收入進(jìn)行確認(rèn)，借：庫存現(xiàn)金2808元;貸：企業(yè)在該項(xiàng)目中的主營業(yè)務(wù)收入2400元，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（“銷”項(xiàng)稅額）408元，即商品銷售價(jià)格×商品銷售數(shù)量÷（1+增值稅適用稅率）×增值稅適用稅率。其次，對銷售成本進(jìn)行結(jié)算，同時(shí)轉(zhuǎn)出正常銷售價(jià)格下銷售商品和贈品的成本。借：該企業(yè)在該項(xiàng)目中的主營業(yè)務(wù)成本1600元;貸：庫存商品成本1600元。最后，對贈品進(jìn)行會計(jì)處理：借：該項(xiàng)目中贈品主營業(yè)務(wù)成本1004元;貸：庫存商品成本800元，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（“銷”項(xiàng)稅額）204元。

本案例在對增值稅的“銷”項(xiàng)稅額進(jìn)行確定時(shí)，由于對該贈品進(jìn)行贈送屬于文具店的銷售行為，而不是產(chǎn)品生產(chǎn)商的降價(jià)銷售，所以必須對該贈品的“銷”項(xiàng)稅額進(jìn)行計(jì)算。

（三）返券式銷售

案例3：某大型商場于2013年12月末展開新年促銷活動，活動說明凡在此期間在本商場購物的顧客購買商品滿100元時(shí)，商場會送給顧客20元的代金券，在此活動期間該商場一共發(fā)出2000張代金券，但是在后期只收回1600張。

案例解析：對于此類銷售模式的會計(jì)處理應(yīng)該在堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則的基礎(chǔ)上在進(jìn)行商品正常銷售的同時(shí)通過負(fù)債方式對代金返券進(jìn)行處理。具體的會計(jì)處理方式為：當(dāng)商場在銷售貨物發(fā)出代金券時(shí)，會計(jì)處理要借記“營業(yè)費(fèi)用”科目，而貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目;當(dāng)顧客對代金券進(jìn)行使用時(shí)，會計(jì)處理應(yīng)該借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，而同時(shí)貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目和“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（‘銷項(xiàng)稅額）”科目，同時(shí)對相關(guān)商品的成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。如果顧客沒有使用代金券，那么會計(jì)處理則應(yīng)該沖銷該項(xiàng)目運(yùn)行所產(chǎn)生的營業(yè)費(fèi)用和預(yù)計(jì)負(fù)債。

會計(jì)核算分錄如下：首先，在銷售商品發(fā)出代金券時(shí)應(yīng)及時(shí)做會計(jì)分錄：借：相應(yīng)的營業(yè)費(fèi)用共計(jì)20萬元;貸：企業(yè)在此部分中的預(yù)計(jì)負(fù)債10萬元。其次，在顧客使用代金券時(shí)做會計(jì)分錄：借：企業(yè)在此部分中的預(yù)計(jì)負(fù)債8萬元;貸：項(xiàng)目運(yùn)營產(chǎn)生的主營業(yè)務(wù)收入68376元，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（“銷”項(xiàng)稅額）11624元。最后，對無法再次回收的代金券做沖銷分錄：借：企業(yè)在此部分中的預(yù)計(jì)負(fù)債2萬元;貸：相應(yīng)的營業(yè)費(fèi)用2萬元。

在對這種銷售方式進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)應(yīng)該注意以下幾點(diǎn)：第一，要設(shè)立相應(yīng)的賬簿以備相關(guān)人員查詢，要對商場活動中送出、收回和仍然在顧客手中的代金券做詳細(xì)記錄;第二，應(yīng)定期對該項(xiàng)目預(yù)計(jì)負(fù)債的金額進(jìn)行檢查，并對活動結(jié)束后不能回收的代金券進(jìn)行清查、確認(rèn)，以便于會計(jì)處理對相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債和營業(yè)費(fèi)用進(jìn)行沖銷，同時(shí)還應(yīng)該在活動結(jié)束后對已經(jīng)過期的代金券金進(jìn)行及時(shí)的注銷;第三，企業(yè)的會計(jì)管理部門應(yīng)該及時(shí)按照會計(jì)處理準(zhǔn)則的相關(guān)要求對企業(yè)負(fù)債的原因以及可能產(chǎn)生的影響進(jìn)行披露。

三、“買贈銷售”方式的稅務(wù)處理

（一）采用實(shí)物折扣的方式進(jìn)行稅務(wù)處理

實(shí)物折扣簡單的說就是相關(guān)銷售企業(yè)在具體的銷售實(shí)踐中通過贈送給顧客一定數(shù)量或品質(zhì)的貨物來實(shí)現(xiàn)盈利。而與之相對的商業(yè)折扣則與其有著很大的差異，我國企業(yè)會計(jì)處理的相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定商業(yè)折扣是指企業(yè)在經(jīng)營活動中為了促銷相關(guān)商品而在該商品的銷售價(jià)格上予以相應(yīng)的價(jià)格扣除。由此可見，實(shí)物折扣在一定意義上其實(shí)就是用“實(shí)物”取代“價(jià)格”的一種商業(yè)折扣，也就是說企業(yè)為了促銷商品以對顧客贈送相應(yīng)的貨物來代替價(jià)格折讓的促銷過程，是當(dāng)前銷售市場較為常見的商業(yè)折扣。

所以在對“買贈銷售”進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)應(yīng)該嚴(yán)格按照下列方法開具相關(guān)的增值稅務(wù)專用發(fā)票，按照正價(jià)銷售商品和相關(guān)贈品的公允價(jià)值比重在銷售收入的總體額度中進(jìn)行相應(yīng)的分配。分別核算出兩種商品的銷售收入價(jià)格，并且在實(shí)際開具發(fā)票時(shí)正價(jià)商品和相關(guān)贈送商品都應(yīng)該在發(fā)票中反映出來，而且要對商品的品名和數(shù)量做詳細(xì)的說明，以保證發(fā)票的科學(xué)、全面。

（二）“買贈銷售”模式下發(fā)票的開具

對上述銷售方式開具發(fā)票，要保證發(fā)票質(zhì)量，就要按照收入進(jìn)行開具，并將品名定義為一種新的捆綁式組合商品。

四、結(jié)語

隨著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國各企業(yè)間的市場競爭日趨激烈，企業(yè)為了在市場競爭中取得優(yōu)勢、獲得更多的利潤，就不得不最大限度的對企業(yè)產(chǎn)品進(jìn)行促銷，所以現(xiàn)階段我國銷售市場上的促銷手段層出不窮。本文以具體的促銷案例作為依托，在遵循國家相關(guān)政策、規(guī)范的基礎(chǔ)上，對“買贈銷售”的會計(jì)稅務(wù)處理進(jìn)行探討，希望能對企業(yè)的實(shí)務(wù)操作提供相應(yīng)的借鑒。

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（作者單位：延邊大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）