增值稅視同銷售與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的判定與會(huì)計(jì)處理

姚瓊

隨著“營(yíng)改增”的推廣，不少會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)者對(duì)增值稅中視同銷售與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，是應(yīng)確認(rèn)“銷項(xiàng)稅額”還是計(jì)入“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”；是確認(rèn)“收入”還是結(jié)轉(zhuǎn)“成本”難以區(qū)分。本文結(jié)合稅法相關(guān)規(guī)定，聯(lián)系實(shí)際工作中的典型例子，進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。

一、 增值稅視同銷售及進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的本質(zhì)

增值稅是國(guó)家對(duì)商品在流通環(huán)節(jié)的價(jià)值增值部分征收的一種流轉(zhuǎn)稅，其征稅對(duì)象主要是進(jìn)口貨物以及商品生產(chǎn)、銷售、加工、修理與修配等過程中的價(jià)值增值部分。增值稅的直接計(jì)算公式為“應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅增值額×稅率”。但實(shí)踐中對(duì)某一納稅人，商品的增值額的計(jì)算缺乏直接確認(rèn)依據(jù)，而確認(rèn)其采購成本與銷售收入的金額是較容易的。因此，實(shí)踐中計(jì)算某一納稅人應(yīng)納增值稅額時(shí)，往往采用“銷售收入×稅率-采購成本×稅率”來進(jìn)行間接計(jì)算，即應(yīng)繳納的增值稅稅額則等于銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。

大多數(shù)正常情況下，商品的加工生產(chǎn)與銷售環(huán)節(jié)不中斷，商品流通環(huán)節(jié)是完整的，商品的銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額便是該商品應(yīng)繳納的增值稅額。

但某些特殊情況，比如企業(yè)有時(shí)未發(fā)生商品銷售，也可能因?yàn)槠渌蚴股唐吩鲋担绨训蛢r(jià)商品作價(jià)較高對(duì)外投資、對(duì)外捐贈(zèng)等。在這種情況下，雖然企業(yè)未發(fā)生銷售，但稅法上仍需確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，以確保商品的價(jià)值增值部分足額繳納稅款。這樣，增值稅的視同銷售業(yè)務(wù)就產(chǎn)生了。因?yàn)槎惙▽?duì)視同銷售業(yè)務(wù)的判斷不是以會(huì)計(jì)上對(duì)收入的確認(rèn)為前提，而是考慮商品是否實(shí)現(xiàn)增值。

再有，如果企業(yè)商品在生產(chǎn)加工與銷售環(huán)節(jié)中出現(xiàn)中斷，如商品出現(xiàn)損毀等，則商品無法銷售，即增值環(huán)節(jié)中斷，該商品的“銷項(xiàng)稅額”無法產(chǎn)生。此時(shí)，如不對(duì)“進(jìn)項(xiàng)稅額”進(jìn)行轉(zhuǎn)出處理，便會(huì)出現(xiàn)該商品的“進(jìn)項(xiàng)稅額”與其他商品的“銷項(xiàng)稅額”進(jìn)行抵消的情況，導(dǎo)致企業(yè)的“銷項(xiàng)稅額”與“進(jìn)項(xiàng)稅額”的對(duì)應(yīng)關(guān)系發(fā)生錯(cuò)位。為了避免此種情況的出現(xiàn)，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的處理規(guī)則。

二、 視同銷售業(yè)務(wù)與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)的分析與判定

確認(rèn)視同銷售業(yè)務(wù)或進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)，可依據(jù)如下“三個(gè)是否”來判定：1、商品是否是企業(yè)自制或委托加工的；2、商品是否流轉(zhuǎn)出企業(yè)；3、商品流轉(zhuǎn)是否符合收入確認(rèn)的條件。具體來說，對(duì)一項(xiàng)業(yè)務(wù)首先要判定“商品是否是企業(yè)自制或委托加工”。如果“是”，則判定為視同銷售業(yè)務(wù)，確定銷項(xiàng)稅額；如果“否”，則進(jìn)入第二步，“判定商品是否流出企業(yè)”。如果“是”，則判定為視同銷售業(yè)務(wù)，確定銷項(xiàng)稅；如果“否”，則判定為進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)。對(duì)已確認(rèn)為視同銷售業(yè)務(wù)的，還要進(jìn)行第三個(gè)判定“商品流轉(zhuǎn)是否符合收入確認(rèn)的條件”。如果“是”則確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本；如果“否”，則直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)。收入確認(rèn)的條件為：商品所有權(quán)轉(zhuǎn)出企業(yè)，并且導(dǎo)致資產(chǎn)增加或負(fù)債減少。兩個(gè)條件必須同時(shí)滿足，缺一不可。

三、視同銷售與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的判定業(yè)務(wù)舉例

1、商品屬企業(yè)自制或委托加工的。

例1：某公司將自制產(chǎn)品對(duì)外投資，該產(chǎn)品的成本為6萬元，市場(chǎng)價(jià)格為8萬元。

分析：由于該公司投資產(chǎn)品屬自制，且流轉(zhuǎn)出企業(yè)。因此，應(yīng)作為視同銷售業(yè)務(wù)處理。同時(shí)，用于投資的產(chǎn)品所有權(quán)是要轉(zhuǎn)移的，并且引起了“長(zhǎng)期股權(quán)投資”增加，所以應(yīng)確認(rèn)收入。故，其會(huì)計(jì)分錄為借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 9.36萬元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8萬元，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1.36萬元。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6萬元；貸：庫存商品 6萬元。

例2：某公司將自制產(chǎn)品用于本公司的在建工程，該產(chǎn)品的成本為6萬元，市場(chǎng)價(jià)格為8萬元。

分析：該公司中的產(chǎn)品屬自制并用于本公司在建工程，所以，應(yīng)作為視同銷售業(yè)務(wù)處理，但由于不符合收入條件，故直接結(jié)轉(zhuǎn)成本。其會(huì)計(jì)分錄為借：在建工程7.36萬元；貸：庫存商品6萬元，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.36萬元。

例3：某公司將自制產(chǎn)品對(duì)外捐贈(zèng)，該商品的成本為6萬元，市場(chǎng)價(jià)格為8萬元。

分析：由于該公司自制產(chǎn)品用于對(duì)外捐贈(zèng)，流出本公司。因此，作為視同銷售業(yè)務(wù)處理。但不符合收入確認(rèn)條件，應(yīng)直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)。其會(huì)計(jì)分錄分借：營(yíng)業(yè)外支出7.36萬元；貸：庫存商品6萬元，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.36萬元。

例4：委托代銷。A公司將自制產(chǎn)品委托B公司銷售，該商品成成本6萬元，市場(chǎng)價(jià)格為8萬元。

分析：A公司將自制商品委托B公司代銷，產(chǎn)品流出企業(yè)，并導(dǎo)致資產(chǎn)（應(yīng)收賬款或銀行存款）增加，符合收入確認(rèn)的條件。故A公司發(fā)出商品時(shí)，借：委托代銷商品 6萬元；貸：庫存商品 6萬元。收到B公司代銷清單時(shí)，借：應(yīng)收賬款（銀行存款） 9.36萬元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8萬元，貸：應(yīng)交稅費(fèi)（銷項(xiàng)稅額） 1.36萬元；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6萬元，貸：委托代銷商品 6萬元。

2、商品不是企業(yè)自制或者委托加工。

（1）外購商品流轉(zhuǎn)出企業(yè)，視同銷售，不符合收入確認(rèn)的條件。

例5：某公司將外購原材料對(duì)外捐贈(zèng)，該原材料的取得成本為6萬元，目前的市場(chǎng)價(jià)格為8萬元。

分析：該公司用外購的原材料直接對(duì)外捐贈(zèng)，原材料已流轉(zhuǎn)出企業(yè)，因此，應(yīng)作為視同銷售業(yè)務(wù)處理。同時(shí)，該公司原材料的流出，不符合收入確認(rèn)的條件，故直接結(jié)轉(zhuǎn)成本。故其會(huì)計(jì)分錄為借：營(yíng)業(yè)外支出 7.36萬元；貸：原材料 6萬元，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1.36萬元。

（2）外購商品流轉(zhuǎn)出企業(yè)，視同銷售，符合收入確認(rèn)的條件。

例6：某公司將外購原材料對(duì)外投資，該原材料的取得成本為6萬元，目前市場(chǎng)價(jià)格為8萬元。

分析：該公司用外購材料對(duì)外投資，材料已流轉(zhuǎn)出企業(yè)，因此，應(yīng)作為視同銷售業(yè)務(wù)處理，確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。同時(shí)，由于原材料的流出導(dǎo)致該公司另一項(xiàng)資產(chǎn)（長(zhǎng)期股權(quán)投資）增加，所以應(yīng)確認(rèn)收入。故其會(huì)計(jì)分錄為借：長(zhǎng)期股權(quán)投資9.36萬元；貸：其他業(yè)務(wù)收入8萬元，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.36萬元。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借：其他業(yè)務(wù)成本 6萬元；貸：原材料 6萬元。

（3）外購商品未流轉(zhuǎn)出企業(yè)，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

例7：某公司將外購原材料用于本公司的在建工程，該原材料的取得成本為6萬元，增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額為1.02萬元，目前市場(chǎng)價(jià)格為8萬元。

分析：該公司將原材料用于在建工程，該原材料未流出公司，不應(yīng)視同銷售，作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。其會(huì)計(jì)分錄分借：在建工程7.02萬元；貸：原材料6萬元，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1.02萬元。

參考文獻(xiàn)：

1、2014年全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材 稅法I.全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.中國(guó)稅務(wù)出版社.2014年1月第1版。

2、2014年度全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材 初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2014年4月第1版。