美國內部控制審計制度對我國的啟示

張鳳元等

[摘 要]我國資本市場頻繁出現財務舞弊案件，暴露出我國內部控制審計存在制度設計不合理，執行效果不佳等方面的問題。通過總結美國企業內部控制審計制度和先進經驗，給我國內部控制審計制度的發展帶來重要啟示。提出我國企業內部控制審計應合理界定范圍，合理選擇依據，合理控制成本，明確內部控制審計報告的信息披露形式、業務性質和時間范圍等對策建議。

[關鍵詞]內部控制；內部控制審計；美國；中國

[中圖分類號]F061.5 [文獻標識碼]A [文章編號]2095-3283（2015）04-0155-02

[作者簡介]張鳳元（1974-），男，河南商丘人，副教授，經濟學博士，研究方向：會計、審計理論與方法；袁天朋、王雅旭、李敏、吳陽、王玉，本科生，研究方向：會計、審計理論與方法。

[基金項目] 哈爾濱商業大學大學生創新創業訓練省級指導項目（項目編號：201410240058）。

一、引言

20世紀90年代初，中國資本市場也出現了如瓊民源、紅光實業、東方鍋爐等典型舞弊案例，再到后來的萬福生科、紫光古漢、綠大地等以及21世紀初的鄭百文、中航油等一系列財務舞弊案件的發生，逐漸暴露出我國在內部控制方面的問題同樣突出。為此，我國財政部等五部要在2008年6月聯合發布了《企業內部控制基本規范》（以下簡稱基本規范），基本規范要求從2009年7月1日在上市公司開始實行，同時鼓勵非上市的大中型企業執行。2010年4月五部委又發布了應用、評價和審計三個企業內部控制配套指引。至此，形成了我國內部控制以基本規范為主、配套指引為輔的規范體系。

二、美國的內部控制審計制度

21世紀初，隨著安然的倒塌及世界通信、南方保健等財務舞弊事件的陸續發生，再一次暴露了美國企業內部控制的缺陷與不足。于是，為了加強對會計、審計、公司治理和證券交易以及對資本市場的監管，美國國會于2002年通過了著名的SOX法案。該法案的302條及404條規定了企業管理層應該對企業內部控制制度的建立與運行維護負責，同時應該在企業的年度報告中對內部控制體系及控制程序的有效性進行披露。SOX法案還要求注冊會計師應獨立對公司管理層的財務報告進行審計評估，進而出具審計報告并披露審計意見。這標志著美國上市公司的內部控制審計報告的披露由自愿性轉變為強制性，從而也逐步形成了由注冊會計師、審計師單獨進行內部控制審計業務的重大變革。

在SOX法案之后，2003年8月SEC發布了《管理層對財務報告內部控制的報告及其對定期披露的證明》（以下簡稱最終規則）。在最終規則中，一是要求上市公司管理層必須出具有關公司財務報告和內部控制報告；二是要求注冊會計師針對內部控制有效性評估報告發表獨立的審計意見，促進了內部控制審計制度的進一步發展。

PCAOB于2004年3月發布審計準則第2號（以下簡稱 AS2），該準則重新界定了管理層及審計人員應該承擔的責任，同時提出了“整合審計概念”。這也標志著現代審計全面走進了財務報表審計與財務報告內部控制審計并重的新時代。

2007年PCAOB又頒布了《與財務報表審計整合的財務報告內部控制審計》，被稱為審計準則第5號（以下簡稱 AS5）。與AS2相比，AS5完善了內部控制審計的程序與方法，同時優化了自上而下的審計方法，減少了不必要的審計程序等。AS5 詳細規定了獨立審計人員實施財務報告內部控制的程序，具體包括審計計劃、了解內部控制、評價內部控制設計和運行等。

三、給我國內部控制審計發展帶來的啟示

由于我國企業內部控制管理起步較晚，管理層對內部控制的重視程度較低，從而導致我國企業的內部控制存在體系不健全、制度設計不合理、執行效果不佳等問題。但內部控制制度對防范財務信息失真，預防重大會計舞弊具有重要的預警和防范作用。美國對內部控制審計制度的理論研究高度重視，對實務操作的積極推進，對我國具有重要啟示。

（一）合理界定內部控制審計的范圍

我國對于內部控制的有效性進行審核，更多是關注會計信息的可靠性。如果把整個內部控制作為審計范圍，會造成范圍過廣以及目標不明確，也會產生一定的審計風險。美國PCAOB、AS2、AS5的相關規定都將注冊會計師對于財務報告相關的內部控制進行審核作為內部控制審計的范圍。借鑒美國對內部控制審計的界定，我國2010年出臺了《企業內部控制審計指引》，正式將“財務報告內部控制”作為我國內部控制審計的范圍。

（二）合理選擇內部控制審計的依據

從我國上市公司內部控制審計的現狀來看，近年來，一些企業并未很好地執行《基本規范》和《審計指引》，所以對于內部控制審計依據的選擇，還要注意以下兩點：

1.企業內部控制審計依據的選擇應與管理層對內部控制進行自我評價所采用的內部控制標準相結合，這樣更符合審計的謹慎性與專業性。

2.借鑒COSO報告、PCAOB的AS2和AS5， 隨著外部環境與企業本身實際情況的不斷變化，注冊會計師在進行內部控制審計時，不僅要根據統一的規范標準，也要結合具體實際情況靈活選擇，從而達到更準確的審計。

（三）合理控制內部控制審計的成本

從應采取的直接對策來看，針對某些重要性一般而成本過高的審計程序，注冊會計師可以選擇使用或不予強制要求，對于同時滿足控制測試和實質性程序兩個目標的審計程序，在審計過程中應同時運用內部控制與財務報表兩種審計方式，從而最大限度地利用所得檔案資料與其他人的工作成果；從應采取的間接對策來看，應避免次要的審計內容，著重對重要內容進行審計，明確界定內部控制審計的范圍，明確規定要達到的重要目標以及要實施的重要程序，從而提高成本投入的效益；而對于重大錯報漏報、舞弊等有重大缺陷的財務報告，必須進行重點審計；在審計過程中，應該選擇盡可能同時滿足多個審計目標的綜合性審計程序，開展自上而下的審計工作。與此同時，對于審計前的調查、審計方案、現場審計管理及審計的方式方法方面，也應因地制宜，結合具體實際情況進行選擇，從而避免內部控制審計的教條化。endprint

（四）明確內部控制審計報告的信息披露形式

目前我國內部控制審計報告普遍存在報告名稱不規范，在審計報告中的意見均為無保留意見的問題。

首先，應當規范內部控制審計報告的名稱。我國應制定詳細的內部控制審計準則并完善審計報告的標題、類型、內容和格式。注冊會計師在名稱設置上應將“內部控制審計報告”作為披露名稱。同時，應當改善各公司對于發表內部審計報告的消極態度，規定以積極的方式進行內部控制審計及報告的發表。

財政部在2010年出臺了《企業內部控制審計指引》，在其中列示了四種審計報告的條件和具體形式。針對當前各審計報告中一律無保留意見的情況，避免產生信息獲取不良的影響，應強制規定所有上市公司均要進行內部控制審計并披露相關報告，同時要求各委托會計師事務所認真負責，強調內部控制審計報告格式的規范應用。

明確內部控制審計報告的披露形式，一是使利益相關者更好地理解內部控制審計報告，了解企業的內部情況，二是獲取企業內部控制的構建及執行情況，便于加強管理。

（五）明確內部控制審計的業務性質

企業內部控制審計制度的確立，使企業內部控制審計也成為了一種經常性、周期性的業務。在考慮分析內部控制審計屬于哪種業務時，首先要明確兩個問題：一是內部控制審計的目的，是為了提高管理層自我評估的可信性？還是由外部獨立專業人士進行的與管理層自我評估并行的內部控制評價？二是審計程序與審計成本。相比較而言，為提高管理層自我評估的可信性的業務相對復雜，注冊會計師一要自己了解和評價內部控制，二要將其對內部控制的評價與管理層的自我評估進行對比，以確定兩者的一致程度如何。而由外部獨立專業人士進行的與管理層自我評估并行的內部控制評價的業務相對簡化，注冊會計師只需要對內控進行評價并自行作出報告。

（六）明確內部控制審計的時間范圍

在內部控制審計的過程中，注冊會計師如果只需要對某一時點的內部控制進行審計并發表意見，一會降低審計成本，二會減小注冊會計師的相關責任，與對一個區間相比具有比較優勢。而事實情況是很多財務報告舞弊，如虛假交易等，雖然多發生于期末，但是也不僅僅為12月31日一日發生，而是在臨近資產負債表日的一段時間內發生的。從而要求注冊會計師要對臨近資產負債表的一段時間內而不是一個時點的內部控制保持高度的關注與警覺是必要的。內部控制是一個充滿動態化的過程，始終處于不斷變化中，涵蓋一個期間段，并且強調資產負債表日的做法更為穩妥準確。

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（責任編輯：董博雯）endprint