生態文明視角下企業環境成本研究綜述

方天堃等

[摘要]自改革開放以來，我國經濟高速發展，同時環境問題也日益嚴重。為更好地體現“誰污染，誰治理”原則，引入企業環境成本制度，將環境成本納入產品成本已在一定范圍內達成共識。黨的十八大提出“生態文明建設”，為環境成本研究提供了新的理論視角。基于生態文明視角，對企業環境成本的概念與分類、核算與控制以及信息披露等相關研究成果進行整理與歸納，并對環境成本研究進行評價與展望。

[關鍵詞]生態文明；環境成本；企業管理

[中圖分類號]F2753[文獻標識碼]A[文章編號]

2095-3283（2015）05-0103-04

[作者簡介]方天堃（1955-），男，漢族，遼寧臺安人，教授，博士生導師，研究方向：中小企業管理、產業經濟、農業經濟管理；趙英英（1990-），女，漢族，河南濟源人，碩士研究生，研究方向：中小企業管理；楊麗雪（1989-），女，漢族，黑龍江七臺河人，碩士研究生，研究方向：中小企業管理。

黨的十八大首次將生態文明建設納入中國特色的“五位一體”，將生態文明建設提升到新的高度，也為環境成本研究提供了新的理論視角。面對資源約束趨緊、環境污染嚴重、生態系統退化的嚴峻形勢，必須把生態文明建設放在突出地位，將其融入經濟建設、政治建設、文化建設、社會建設的各個方面和全部過程，努力建設美麗中國，實現中華民族永續發展。生態文明建設將循環經濟、綠色經濟、低碳經濟三者集中到新的高度，更加全面地引導企業建立環境成本制度和環境成本會計體系，實現企業和社會的可持續發展。

一、環境成本研究綜述

（一）環境成本的概念

1971 年比蒙斯撰寫的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年馬林撰寫的《污染的會計問題》拉開了企業環境成本研究的序幕。Vaughn（1995）從兩個角度來定義環境成本：從經濟角度看，環境成本是指在經濟發展過程中，被使用的環境貨物和環境服務的價值；從環境角度看，環境成本是指經濟活動造成的自然資產實際或潛在惡化有關的成本。1993年聯合國統計署（UNSO）發布了“環境與經濟綜合核算體系”，其中環境成本的定義為：一是由于過度消耗自然資源導致其數量銳減、質量降低，從而導致自然資源的價值不斷降低；二是關于環保方面的實際支出，即為了防止環境污染、改善環境質量、恢復自然資源數量等發生的各種費用和支出。1995年美國環境保護署（EPA）發表了《作為經營管理手法的環境會計入門：基本概念和用語》一文，它從內部環境會計的角度將環境成本細分為傳統環境成本、潛在或隱沒的環境成本、或有環境成本、形象關聯環境成本。1998年聯合國國際會計和報告政府間專家工作組（ISAR）《環境會計和報告的立場公告》中將環境成本定義為：從保護環境、對環境負責的角度出發，為管理企業生產經營活動中對環境造成的不良影響而采取或被要求采取治理措施而發生的費用開支，以及企業在執行環境目標時所要付出的其他相關成本。但該成本中沒有將與環境成本相關的各種罰款、罰金、賠償等予以披露。該文件還將環境成本具體分為維持成本、發展成本、治理成本、污染補償成本和環境損失成本等。1999年日本環境省發布《關于環境保全成本的把握與披露的原則》，其中將環境成本定義為企業在生產經營活動中以保護環境、降低環境污染為目的所需支付的相關成本，包括環境保全投資成本和當期成本支出。2002年日本環境省發布的《環境會計指南》中將環境保全成本定義為以避免環境負荷、預防和控制環境污染、消除環境影響而進行的環境治理和補救工作所發生的以貨幣計量的相關支出和成本。

（二）環境成本的分類

王立彥（1998）從空間和時間兩方面對環境成本進行分類。從空間范圍來看，企業環境成本包括內部環境成本和外部環境成本；從時間范圍來看，企業環境成本包括過去環境成本、當期環境成本和未來環境成本。麥磊（2004）將我國的環境成本劃分為能為企業帶來有形效益的環境對策成本和帶來無形效益的社會關聯成本。肖序從產品壽命周期對環境產生影響的角度出發，依據與資源流程相關的環境因果關系，將環境成本劃分為產品輸出包含的資源成本、非產品輸出包含的資源成本、廢棄物和排放物的控制成本、預防性環境管理成本、研發成本、不確定性成本六大類。王曉燕從管理過程的角度將環境成本分為環境控制成本和環境故障成本。王普查、董陽、宿曉（2013）從循環經濟視角將環境成本劃分為環境污染的預防成本、治理成本以及回收廢棄物再利用成本和環境資源損失等。方文彬（2014）認為，企業環境成本包括財務賬面上的現金支出、非現金形式上的資產支出、企業價值的降低、企業競爭力的減弱以及損失的商業機會等。

二、環境成本的核算、控制與信息披露研究綜述

（一）環境成本核算研究

環境成本因其多樣性、不確定性、潛在性、連續性以及外向型等特性導致環境成本核算的復雜性。因此，進行環境成本核算，準確反映環境成本相關信息必須遵循以下原則：環境保護總體性原則、自然資源有限性原則、成本核算方法動態性原則以及靈活性原則。

1995年德國開始執行生態管理與審核規則（EMAS），引入環境成本核算。1996年英格蘭和威爾士特許會計師協會（ICAEW）在《財務報告中的環境問題》討論文件中，對環境成本的核算問題進行了詳細論述。Rainer Friedrich（2005）運用短期邊際成本定量化方法構建復合計量模型對環境污染進行計量。Takanobu Kosugi（2009）結合生命周期影響評估模型、最優經濟增長模型和綜合評估模型，對發達國家微觀環境成本進行了計量分析。曾勇、楊學春（2001）基于產品生命周期，構建環境成本核算模型，結合直接計算法和費用當量法進行實證研究，驗證了該模型的可行性。郭曉梅（2001）分析了如何運用控制成本法和損害函數法對外部環境成本進行計量。徐玖平、蔣洪強從企業角度出發，以投入產出法相關理論為基礎，從微觀上構建了環境成本計量的投入產出模型，并通過進行實證分析證明了該模型的實用性。孫萬佛、莊宇（2006）應用清單分析，提出環境成本等于環境負荷與單位環境負荷的經濟成本的乘積，解決了產品生命周期中環境負荷數據轉化為環境成本的難題。張亞連（2008）將環境成本相關信息作為環境管理會計（EMA）的基本元素，通過有效整合企業核心價值鏈和EMA精髓，發展了一個基于整合價值鏈與EMA精髓的環境成本計量模型。該方法有效降低了環境成本的計量難度。閆云鳳、楊來科（2009）以投入產出法為理論基礎建立經濟模型，對1997—2007年中美貿易對污染物CO2的影響進行計算與分析。徐慧（2010）運用投入產出法計算了中國42個部門生產的完全產污系數和進出口貿易中包含的污染物排放量，主要包括氣體污染（如CO2、SO2、NOx等廢氣）、液體污染物（如工業廢水）、固體污染物等。廖珍珍、劉建勝（2011）從科學發展觀角度對企業環境成本核算的障礙進行了具體分析并給出建議。肖序（2013）以鋼鐵企業為例，以流程制造過程中的物質流與價值流互動變化影響為理論依據，構建碳排放環境成本核算模型，運用鋼鐵企業的真實數據，核算企業碳排放產生的損害成本。馬蘭、田勇姣（2014）以生態補償為研究視角，對山西西山煤電股份有限公司、大同煤業股份有限公司的財務報表中的環境成本核算信息進行分析與描述，提出煤炭企業應編制環境成本表，以確切反映環境成本的全部相關內容，同時為企業履行社會責任的情況提供有說服力的數據證明，從而提升企業的社會形象。朱曉琳（2014）等結合生命周期成本法和作業成本法對鋼鐵企業環境成本進行研究與歸集，不僅降低了產品總成本，同時也提高了鋼鐵企業成本管理的決策有效性。endprint

進行環境成本核算，不僅會增加企業的實際工作量，還會將企業產生的環境污染與環境恢復等費用反映在產品成本中，增加企業的成本核算工作，所以企業進行環境成本核算的積極性不高，大多數企業只是迫于國家政策而進行環境成本核算工作，大多敷衍了事。解決環境成本核算問題，還需政府和企業共同努力。

（二）環境成本控制研究

美國是第一個將環境成本控制進行規范化處理的國家。日本環境省2001年發布《環境報告書準則—環境報告書制作手冊》，以此來規范企業環境成本控制程序。徐玖平、蔣洪強（2003）通過詳細分析環境成本控制的含義、特點和機理，提出了環境成本的現實層次和超前層次的控制模式，提出環境成本超前控制主要包括產品壽命周期的環境影響評價、產品壽命周期設計和產品設計方案技術經濟評價三個主要環節，還通過案例分析驗證了超前控制模式的現實意義。李秉祥、張蕾（2004）對企業環境成本控制過程進行分析，構建了企業環境成本控制體系框架。胡世強、劉金彬（2012）從生態文明視角對成都市工業化企業環境成本控制現狀進行分析并提出相應對策與建議。吳君民、張允曉（2009）運用生命周期理論確定目標全生命周期環境成本，建立了全生命周期環境成本的控制流程，運用環境成本的生態設計、清潔生產、綠色營銷、建立回收再利用系統等控制方法對產品生命周期實施有效的環境成本控制。張忠華（2010）針對煤電化企業的環境成本在空間和時間兩個維度上的不同，運用層次分析法對環境成本產生前、中和后三個層次對環境成本控制進行研究。甄國紅、張天蔚（2014）將價值鏈理論與環境成本控制理論相結合，將環境成本控制劃分為內部價值鏈的企業環境成本控制和外部價值鏈的企業環境成本控制，為環境成本控制分析提供了新的思路。馮俊華（2014）運用層次分析法對煤炭企業環境成本控制進行實證研究，將原來的定性問題定量化，更加直觀地反映了煤炭企業在環境成本控制中的重點。

環境成本控制體系是企業進行內部控制的組成部分之一，建立全面、系統的環境成本控制體系，可以有效地對產品生產過程中產生的環境污染、資源浪費等進行監督，以降低企業不必要的費用開支。我國進行企業環境成本控制時間尚短，還需對環境成本控制進行深入研究。

（三）環境成本信息披露研究

由于環境成本核算與控制等不完善，沒有建立起完整的環境成本會計體系及完善的環境成本制度，導致環境成本信息披露內容不全面、可靠性低，無法真實反映企業環境成本狀況。傳統財務會計主要反映歷史成本信息、貨幣化信息，以報表披露為主、附注披露為輔。而環境成本的不確定性與潛在性導致其在傳統財務會計報表中無法準確全面地披露。

目前較為完善的關于環境成本信息披露的國際標準是由國際標準化組織（ISO）制定的環境管理體系ISO14000系列標準，主要包括環境管理體系（EMC）、環境審核（EA）、環境標志（EL）、環境行為評價（EPE）、生命周期評估（LCA）、術語和定義（T﹠D）六方面內容。該系列標準高度融合了許多發達國家在環境管理方面的寶貴經驗并自成體系，具有很強的實踐性和操作性。

我國相關研究起步較晚，目前環境會計體系尚不完善。孔令本（2005）結合環境成本特點，提出在我國財務環境下的環境成本信息披露方式，即表內新增反映環境成本支出和費用項目的表內披露、在報表附注中進行詳細的表外披露、編制環境報告書或環境會計報表進行單獨披露以及與環境有關的或有負債等的披露。甄國紅（2008）以材料企業為研究對象進行成本項目分析，構建以材料流動為導向的成本流轉矩陣分析表和數據流轉流程圖兩種成本信息披露方式。這兩種披露方式以材料為中心，有利于發現產生污染的關鍵環節，從而進行重點控制，突破了原有被動地進行核算和匯總的程序。牛東曉、林帥（2008）等對火電企業的環境成本信息披露進行改進研究，提出從表內披露、表外披露和單獨披露三方面對其進行披露，并編制了相應的披露樣表。劉金彬（2012）等參照國外先進、完善的環境成本信息披露制度，從我國的具體國情出發，對我國企業環境成本信息披露制度建設等進行了改革與創新，對完善我國環境成本信息披露內容和形式，推進環境成本信息披露的法制化建設具有重要意義。劉承智、潘愛玲采用內容分析法，對2012年被發改委表彰的12家循環經濟型上市公司的環境信息披露質量進行實證研究，發現我國上市公司環境成本信息披露存在信息披露質量不高、貨幣性計量信息運用不當、信息披露內容不完善等問題，并從法律制度建設、環境會計體系建設等方面提出建議。

三、生態文明視角下企業環境成本研究評價與展望

我國環境成本研究起步較晚，但我國學者對環境成本的相關研究收獲頗豐，對我國環境成本制度建設、企業環境成本制度完善具有一定的借鑒意義。但從上述文獻中也可以看出，目前相關研究有以下不足：一是環境成本研究尚未形成統一體系；二是理論研究居多，且大多是在借鑒國外經驗的基礎上進行延伸，不一定符合我國的實際國情；三是提出的相關建議太過籠統，不利于為國家制定具體政策提供參考，從而給企業利用政策漏洞創造了機會，進而降低了環境成本相關信息的可靠性；四是實證研究及案例研究較少；五是相關研究只是針對某一行業或某一企業，并沒有提出對我國所有企業適用的統一規范，這也是未來研究的重點。

生態文明視角下進行環境成本研究是從一個新的角度考慮環境問題，相關內容和體系還有待進一步研究和完善。生態文明建設就是要實現綠色、生態、低碳、循環的經濟發展，是實現可持續發展必須堅持的文明建設之一。2014年生態金融討論會將生態文明概括為低碳經濟和市場經濟。北京環境交易所研究發展部主任綦久竑提出通過碳排放權交易將環境成本有效量化并計入到企業成本結構里，納入資產負債表，進行財務考核，在對環境成本信息進行表內披露的同時定期進行外部審計，接受公眾的監督。這是今后進行環境成本研究的一大趨勢。十八屆四中全會將環境污染治理寫入決定，明確提出用嚴格的法律制度保護生態環境，加快建立有效約束開發行為和促進綠色發展、循環發展、低碳發展的生態文明法律制度，強化生產者環境保護的法律責任，大幅度提高違法成本。法治化將為環境成本體系的規范提供法律保障，在法制環境下進行環境成本相關研究是第二大趨勢。在生態文明建設背景下，環境成本研究將會獲得突破性進展，為我國的環境治理與改善做出貢獻。endprint

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（責任編輯：喬虹）endprint