作業成本法在醫療項目成本核算中應用研究

聶靜

【摘要】隨著經營環境的變化，醫院面臨的競爭愈發激烈，這便對醫院的成本核算提出了新的要求，過去那種粗獷、單一的成本核算模式已經越來越難以滿足醫院的管理需要，與傳統的成本核算方法相比，作業成本法通過劃分作業來分配耗費的資源，可以更為有效地對間接成本進行歸集和分配，因而，文章對作業成本法在醫療項目中的成本核算進行探討，旨在幫助醫院進一步完善成本核算體系提供參考。

【關鍵詞】作業成本法 成本核算 醫療項目

一、引言：作業成本法對成本核算的重要性

隨著醫療改革的深入，醫院迫切地需要改變過去那種粗獷式的管理模式，從收入擴張為導向轉為注重成本控制，因而加強成本核算、提高醫院對成本的控制力度十分必要，這也是醫院在當下激烈的競爭環境中提高經營效果和效率、適應精細化管理的大趨勢所必須做到的。

目前常見的醫療項目成本核算是建立在科室成本核算的基礎上，以科室提供的醫療項目為對象進行費用、支出的歸集和分配，分配的標準多種多樣，包括項目時間、項目數、收入關系等，這樣的核算方法會受到諸多人為因素的影響，而且也不能很好地對成本歸屬進行區分，因而無法滿足更高的成本管理需求。相比之下，作業成本法是一種更為先進的成本核算理念，基于資源耗費的因果關系，將一系列過程劃分為單項作業，分析成本動因進行分配，作業成本法與傳統成本核算方法相比在直接成本的分配上沒有太大差別，只要有詳細的成本記錄都可以對直接成本進行追溯，進而進行準確核算，二者的主要差別是體現在對間接成本的分配上，作業成本法更加注重對成本產生的動因進行分析，因而對間接成本的分攤更為合理，避免了人為因素的過多影響，有助于醫院完善成本管理，管理層也可以更加清晰地看到對成本起作用的重要因素，有利于科學地進行決策，而另一方面，由于間接成本的更為準確地歸集，有助于醫院完善其績效考核體系，激發醫護人員的工作積極性，也有助于醫院對醫療服務項目進行恰當的定價，于醫患雙方來說無疑都是十分有益的事情，所以，作業成本法的引進對于規范成本核算具有十分重要的意義。

二、實行作業成本法要遵循的原則

（一）成本效益原則

與傳統人為地定義劃分標準來分配間接成本相比，作業成本法更加注重對成本的追溯，盡可能根據其發生的動因對成本進行間接成本的分配，以提供更為準確的成本信息，提高成本核算的準確性，這無疑會涉及大量的評價、分析和計算工作，需要醫院花費一定的人力、物力以及時間才能完成，相比于傳統的成本核算方法，作業成本法的數據收集和核算難度也更大，從這個角度來說，實行作業成本法也會耗用醫院的資源，所以在使用作業成本法進行成本核算時，需要進行成本效益分析，對實施作業成本法所帶來的成本上升與成本核算準確性所帶來的收益進行權衡，如果對某個醫療項目實行作業成本法成本太高，于醫院提高整體效益無益，實行作業成本法就得不償失了。

（二）切合實際

作業成本法是通過對醫療項目的服務過程進行劃分來確定作業和成本動因，因而會隨著醫療項目的流程不同而有所差異，加上由于所處地區經濟發展水平不同、醫院醫療水平的不同，醫院的外部經營環境與內部機構設置或多或少會存在差異，因而推行作業成本法時，要切合實際地對這些因素進行考慮，不能盲目、激進地推行作業成本法，例如一些規模較大的醫院，提供的醫療項目更多也更為復雜，如果貿然對所有項目實施作業成本法，可能會導致管理混亂，循序漸進地先就一些簡單項目進行試點不失為一個更好的方法，而一些規模小、醫療項目簡單的醫院推行作業成本法就沒有這么大的障礙。

三、醫療項目實行作業成本法流程

（一）分析成本與成本對象

根據成本效益原則，不是所有的項目成本都適宜推行作業成本法，因而在對醫療項目實行作業成本法時，首先要分析確定成本對象，即適宜的醫療項目，成本對象的確定可以科室成本核算為基礎，根據科室成本核算時確定的醫療項目進行分析，選取業務地位相對重要、成本控制潛力大、業務流程相對清晰的醫療項目作為作業成本法的分析對象，通常，滿足這些特點的醫療項目才更適宜進行作業成本法核算。

而后，針對選取的醫療項目，同樣可以科室成本核算為基礎，確定各醫療項目所耗費的資源。一般的成本核算方法都會將耗費的資源區分為直接成本與間接成本，鑒于作業成本法更加注重對成本的追溯，力求盡量追溯以減少間接成本的分配，因而在直接成本的分辨上更為準確，直接成本的范圍也較一般的成本核算方法更為廣泛，對于無法追溯的間接成本則通過下一步的劃分作業、確定動因以進行分配。

（二）劃分作業

從作業成本法的視角出發，醫院可以視為通過耗用醫療設備、領用物資以及醫護人員等醫療資源來為患者提供醫療服務，針對醫療項目而言，對醫療項目進行作業劃分主要是通過確定、分析流程來完成的，其流程所涉及的各環節、各業務即可視為作業，正是由于對這些作業的耗用，得以完成所有的環節，最終達到醫療項目所要提供的服務結果。

但作業的劃分也并非完全與流程中的環節一致，根據醫療項目的特點，在進行作業劃分時還需要遵循一定的原則：首先便是確定哪些才是關鍵環節，將關鍵環節為一項作業，環節或者業務是否關鍵取決于其所耗用的資源以及在整個流程中的地位；其次是要考慮成本核算的難度，雖然作業劃分越細越準確，但太過詳細的作業勢必會增加核算的難度和工作量；最后要考慮數據是否容易獲取，很多醫療項目可能會共同耗費一些資源，如醫護人員等，可以據此劃分相同的作業，方便獲得數據。

（三）確定成本動因、進行資源分配

在確定了醫療項目的作業之后，就需要確定成本動因，以成本動因為依據將間接成本分配到各個作業。成本動因是成本的驅動因素，也是促使成本發生的誘因，常被劃分為作業動因和資源動因，作業動因包括檢查登記次數、檢查例次、洗片次數等，資源動因包括醫護人員精力消耗、人數、醫療設備總值等，常見的確定成本動因的方式有測量法（利用儀器、儀表等計量資源的消耗，如各科室的水、電、氣，此方法局限性較高，一般只有少量的資源可以用此種方法測量）、統計測量法（一般利用回歸法，此種方法的運用對統計學知識有一定的要求）以及經驗評估法（主要依靠各業務操作人員或者醫療項目相關人員的工作經驗，對作業耗用的資源進行合理的判斷和評估，識別出最具相關性的因素作為成本動因，在實際工作中也往往多人討論、判斷的方法對評估進行分析）。

確定成本動因之后，就需要匯總各類原始資源消耗，依據成本動因逐項進行資源分配。原始資源的消耗一般在醫院的成分總分類賬中有較為詳細的記載，剔除可直接追溯的成本以及可以區分的專屬于某個作業消耗的資源后，按照選擇的成本動因計算每單位消耗，再據此計算每個作業所耗用的資源，以完成成本動因對資源的分配。

（四）分析醫療項目總體成本

完成作業資源的分配之后，就需要根據事先確定的醫療項目作業，對項目總體成本進行匯總核算，計算出醫療項目總成本。醫院不僅要完成間接成本的分配，還要將追溯的直接成本進行匯總，形成項目總成本核算表，作業成本分配表等，明晰醫療項目的所有成本類別；其次，醫院還需要對醫療項目總成本進行整體分析和評估，以對項目成本的合理性有一個總體把握，包括進行收支配比分析（從配比的角度評估成本核算的正確性與合理性）、成本核算全面性分析（是否已將所有的醫療項目相關成本納入核算中），以從整體層面保證作業成本法的核算準確性；此外，進行醫療項目總體分析很重要的一個作用是區分增值與非增值的作業，增值不僅包括增加經濟價值，也包括增加社會價值，以作業為單位進行業務流程的再造，消除那些非增值作業以及項目，優化低增加值的作業和項目，增值與否可以通過對比不同科室相同作業或醫療項目的消耗來進行判斷（包括絕對值對比和相對數對比），或者通過對項目成本結構的分析來區分，在作業成本法核算成本的基礎上，實現對業務流程的優化。

四、結語

醫療體制改革的深入使得醫院將面臨更為復雜的經營環境和愈發激烈的競爭，因而提高成本管理水平、增加醫院經濟效益十分必要，粗糙、簡單的傳統成本核算方法已逐步顯露弊端，醫療項目成本核算是一項幫助改善醫院經濟管理環境的工作，成本核算的過程是對醫院全部收入、支出、業務量數據進行廣泛、深入采集、處理的過程，又是對HIS系統、物資管理、薪酬核算等相關經濟管理信息系統數據流梳理的過程，相比之下，作業成本法不僅可以提高成本核算的準確度，還可以為醫院成本管理提供更多的信息，是未來醫院加強成本管理的“利器”，雖然核算難度大于一般的成本核算方法，但是醫院只有不斷地嘗試、運用、改進作業成本法，才能提高成本管理，為參與未來的競爭奠定基礎。

參考文獻

[1]周海平.基于作業成本法的醫療服務項目成本核算探索[J].中國衛生資源.2015（02）.

[2]宣嘉.作業成本法在醫院醫療服務項目成本核算中的應用[J].中國衛生資源.2013（04）.