中國首份行政事業單位內部控制實施情況白皮書（一）

張慶龍　馬雯

【摘 要】 自2014年1月1日起，《行政事業單位內部控制規范（試行）》在我國全面實施已有一年多。那么執行效果如何？存在哪些突出的問題？未來還可以進行哪些改進？帶著這些問題，文章設計并進行了全國范圍內的問卷調查研究，期間歷時一年，其成果已經集結并形成《2014中國行政事業單位內部控制執行情況調查報告》，以期為財政部貫徹黨的十八屆三中、四中全會的有關精神，進一步落實和推動《內控規范》的有效實施提供相關政策建議。

【關鍵詞】 行政事業單位； 內部控制； 制度安排

中圖分類號：F810.2 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）13-0006-06

一、引言

黨的十八大明確指出：要深化行政體制改革，建設職能科學、結構優化、廉潔高效、人民滿意的服務型政府。行政事業單位作為公共服務的提供者、社會事務的監管者、政府依法行政的主體，代表黨和政府履行相關職能，在推動經濟社會發展過程中起著至關重要的作用。能否建立廉潔高效、人民滿意的服務型政府，關鍵在于行政事業單位能否有效地履行職能。這就要求從根本上解決與公共權力相伴而生的腐敗問題，規范行政事業單位的內部管理，通過建設法治政府，提升政府依法行政的能力。

關于反腐敗，黨的十八大明確指出：“反對腐敗、建設廉潔政治，是黨一貫堅持的鮮明政治立場，是人民關注的重大政治問題?！秉h的十八屆四中全會指出：“加快推進反腐敗國家立法，完善懲治和預防腐敗體系，形成不敢腐、不能腐、不想腐的有效機制，堅決遏制和預防腐敗現象?！睉撜J識到，制度建設是從源頭上防治腐敗的重要途徑，也是長效機制。從政府行政體制改革的權力運行監督來看，內部控制作為一種重要的制度安排，其本身就是將權力關進制度的籠子里，形成不敢腐、不能腐、不易腐的一種落地機制。

關于內部控制建設，財政部部長樓繼偉提出：建立和實施內部控制，是黨的十八屆四中全會提出的明確要求，是推進政府治理現代化的應有之義，也是財政部落實黨風廉政建設主體責任、防控廉政風險的有效手段。行政事業單位內部控制建設應結合業務和流程，找出關鍵節點，識別和分析存在的風險，綜合運用不相容崗位分離控制、授權控制、歸口管理、流程控制、信息系統管理控制等方法進行有效防控。通過內部控制建設，有針對性地采取預防措施，將防范腐敗的關口前移，建立起有效防范腐敗風險的長效機制。

2012年11月29日，財政部正式發布《行政事業單位內部控制規范（試行）》（以下簡稱《內控規范》），規定自2014年1月1日起在全國行政事業單位范圍內正式施行。該指引為行政事業單位內部控制建設提供了一個內容全面、框架清晰、路徑明確的指引，圍繞國家治理現代化和依法治國，制定了一系列針對以權力制衡權力、反對貪污腐敗、厲行節約反對浪費等最具有針對性的制度安排。其意義主要表現在：第一，通過內部控制建設，有利于推進依法行政，提高行政事業單位內部管理制度化、規范化、流程化的水平；第二，通過內部控制建設中的流程梳理，有利于發現存在重大風險的關鍵環節和關鍵崗位，針對性地采取控制手段，將防腐反腐的關口前移；第三，通過內部控制建設，有利于對財政資金的分配使用、國有資產的監管、政府投資、政府采購、公共資源轉讓、公共工程建設等權力集中的部門崗位實現分事行權、分崗設權、分級授權、定期輪崗，防止權力濫用；第四，通過內部控制建設，有利于建立常態化的監督制度，完善問責方式與問責程序。

制度的生命力在于執行，制度的權威性也在于執行。北京國家會計學院審計與風險管理研究所通過問卷調查研究了《內控規范》的執行情況，以期為財政部貫徹黨的十八屆三中、四中全會的有關精神，進一步落實和推動《內控規范》的有效實施提供相關政策建議。

二、調查問卷設計、發放與回收情況

本次調查以北京國家會計學院《行政事業類會計行業領軍人才集中培訓班》、《國家機關事務管理局高級會計人才后續教育培訓班》、教授負責制特色項目《行政事業單位內部控制流程梳理、評價與審計操作實務高級研修班》的全體學員為受訪對象。受訪對象均為各級行政事業單位的財務部門負責人及財務骨干，對本單位的內部控制建設情況及經濟運行情況有著深刻的了解和認知，受訪對象所提供的數據信息真實、可靠，并且有效。問卷發放前后歷時8個月（2014.4—2014.11），主要通過現場填寫方式進行。本次調查共發出問卷755份，回收530份，回收率達到70.2%，其中有效問卷528份。

根據財政部發布的《內控規范》，行政事業單位的屬性分為黨的機關、人大機關、行政機關、政協機關、審判機關、檢察機關、各民主黨派機關、人民團體和事業單位等；如表1所示，受訪對象所屬單位性質為“黨的機關”共有21人，占有效樣本3.99%；“行政機關”共176人，占有效樣本33.33%；“政協機關”共7人，占有效樣本1.32%；“事業單位”共324人，占有效樣本61.36%。此外，為了判斷受訪對象所屬單位的規模，本問卷對受訪對象所屬單位是否有下屬單位進行了調查。結果顯示，受訪對象所屬單位有248家有下屬單位，占比46.97%?？梢?，無論是從被調查者單位性質還是從規模來看，本次調查結果對本研究主題而言具有較強典型性和代表性。

本次調查共包括三大部分43個問題，調查核心模塊涉及以下問題：（1）行政事業單位對內部控制現行規范的認識及落實情況；（2）單位層面行政事業單位內部控制目標實現程度及內部控制建設情況；（3）具體業務層面行政事業單位內部控制目標實現程度及內部控制建設情況。

其中，針對單位層面及具體業務層面內部控制目標實現程度的調查，每個問題均采用李克特式五分量表方式進行設計，按照單位現實與問題描述的符合程度由5至1分分別予以賦值，得分越高表示該內部控制目標實現程度越好。針對內部控制措施實施情況的調查，問卷根據《內控規范》提出的不相容崗位相互分離、內部授權審批控制、歸口管理、預算控制、財產保護控制、會計控制、單據控制和信息內部公開等控制方法和手段，羅列了若干內部控制措施選項，受訪對象所屬單位設置有該內部控制措施的選“是”，未設置該措施的選“否”，以此調查行政事業單位內部控制措施的實際執行情況。

三、內控規范普及與單位層面內部控制執行情況調查

（一）《內控規范》普及與落實情況

1.行政事業單位人員對《內控規范》仍缺乏了解

《內控規范》作為指導行政事業單位加強內部管理的重要規范性文件，其落地實施需要行政事業單位的全員參與，使得內控觀念在各級行政事業單位內部形成共識。對《內控規范》的具體操作內容熟悉，是內部控制機制作用有效發揮的重要基礎。那么，目前各級行政事業單位對《內控規范》的普及工作達到了什么程度？

2013年7月19日，財政部在北京國家會計學院組織召開了行政事業單位內部控制規范實施全國動員視頻會議。要求財政部門應對內控規范的重點、要點進行廣泛宣傳、培訓，做到“宣傳無死角、培訓無盲區”。雖然如此，但執行一年多來，情況并不理想。統計結果表明（如圖1所示），僅有6%的受訪者認為非常了解《內控規范》，12%的受訪對象表示自己完全不了解《內控規范》的內容，超過80%的受訪者對于《內控規范》處于不太了解、基本了解、比較了解的狀態。在進一步的訪談中，絕大多數的受訪對象表示已經掌握《內控規范》等相關政策文件，但對具體行政事業單位內部控制的流程、方法和體系建設等內容還缺乏相關認知。

可見，當前《內控規范》的普及落實情況與實際工作需要有較大差距，尚未引起廣大行政事業單位財務工作人員，尤其是單位負責人的重視。

2.大部分單位對于《內控規范》持觀望態度和未采取任何舉措

《內控規范》及其配套的指南對行政事業單位的內部控制建設具有一定的指導性，并規定各級行政事業單位應當在2014年1月1日起全面實施。對此，問卷調查了受訪對象對《內控規范》的落實情況。

調查結果表明（如圖2所示），目前行政事業單位對《內控規范》的落實程度并不理想，大部分單位尚未將《內控規范》的要求落實到本單位的制度建設中，僅有10%的受訪對象表示已經貫徹實施《內控規范》的要求，22%已采取措施落實，約有35%的受訪對象表示持觀望態度，正在為《內控規范》的全面落實進行相關準備工作，26%的受訪對象對于2014年如何將《內控規范》落實到單位的內控建設中沒有任何計劃，甚至7%的被訪者不了解任何情況。

（二）單位層面內部控制目標實現程度及建設情況

1.“防范舞弊”和“提高公共服務效率”目標的實現程度較差

內部控制目標是組織設置內部控制所要實現的目的或欲達到的效果?！秲瓤匾幏丁返谒臈l將行政事業單位內部控制的目標界定為五個：合理保證單位經濟活動合法合規；合理保證單位資產安全和使用有效；合理保證單位財務信息真實完整；有效防范舞弊和預防腐??；提高公共服務的效率和效果。

合理保證單位經濟活動合法合規、資產安全和使用有效、財務信息真實完整是我國行政事業單位內部控制的基本建設目標，從問卷調查結果來看，這些目標隨著我國《會計法》、《內部會計控制規范》、《預算法》、《行政事業單位會計準則》等一系列法律法規的落地實施，已經基本實現。以合法合規目標為例，約有77%（如圖3所示）的受訪對象認為本單位基本實現該目標。

筆者認為，行政事業單位作為政府管理的實施部門，為社會公眾提供服務，其應當承擔提供優質高效公共服務的職能，因此，“提高公共服務效率效果”是我國行政事業單位內部控制的最高目標。行政事業單位應當更加注重公共服務效率和效果目標的實現，另一方面，建立事先防治和事后懲治的反腐倡廉機制則是保證行政事業單位履行公共受托責任的重要手段，內部控制作為防范舞弊的三道防線之一，更應當關注防范舞弊和預防腐敗，尤其是在當前的政治與經濟形勢下，顯得更為必要。

為什么我國發布的這套《內控規范》有利于防范舞弊，提高公共服務的效率呢？這與行政事業單位內部控制規范的內在要求直接相關。從內容來看，行政事業單位內部控制建設要求本單位在治理結構、機構和崗位設置、權責分配、業務流程等方面做到科學、合理，并符合內部牽制的基本要求，確保不同部門、崗位之間權責分明，相互制約，相互監督。從橫向關系來講，完成某個環節的工作須由來自彼此獨立的兩個部門或人員協調運作、相互監督、相互制約、相互證明；從縱向關系來講，完成某項工作須經過互不隸屬的兩個或兩個以上的崗位和環節，以使下級受上級監督，上級受下級牽制。同時，履行內部控制監督檢查職責部門的獨立性有利于減少凌駕于內部控制之上的特殊權力的可能性。從而依據分事行權、分崗設權、分級授權的原則，通過建立權責一致、有效制衡的組織架構體系，使決策、執行、監督既相互協調又相互制約，將各個業務中的決策機制、執行機制和監督機制融入流程中的每個環節，從制度上防范了腐敗的發生。同時，內部控制體系以牽制作為手段增加監督環節，看起來似乎降低了工作效率，但是，制度與流程建設卻減少了各種扯皮、相互推諉的現象發生，提高了議事、決策機制的效率效果性。

現實的調查結果顯示（如圖3所示），“防范舞弊預防腐敗”和“提高公共服務效率效果”的實現程度并不理想，約有8%的受訪對象認為本單位的內部控制完全沒有實現、基本未實現“防范舞弊預防腐敗”與“提高公共服務效率效果”的目標，約33%的受訪者認為部分實現了這兩個目標。調查表明，雖然行政事業單位在合法合規目標的實現上已經建立了若干制度，但從制度真正落地執行、真正有利于權力制衡和提高公共服務能力方面來看仍然十分欠缺。可見，行政事業單位內部控制應重在建設的過程，而不僅僅是最終形成一套制度規范。我國行政事業單位在“提高公共服務效率效果”和“防范舞弊預防腐敗”這兩項目標的實現上，仍需作出更大的努力。

2.單位層面內部控制建設情況不容樂觀

（1）內控建設誰負責這一問題上存在模糊認識

《內控規范》第十三條規定：“單位應當單獨設置內部控制職能部門或者確定內部控制牽頭部門，負責組織協調內部控制工作。同時，應當充分發揮財會、內部審計、紀檢監察、政府采購、基建、資產管理等部門或崗位在內部控制中的作用。”

從目前來看（如圖4所示），在內部控制建設牽頭部門或者職能部門的問題上，受訪對象對于這一問題看法不一。高達42%的受訪對象認為內部審計部門應該是內部控制的牽頭部門或者職能部門，37%的受訪對象認為應該由單位主要負責人負責組織協調內部控制工作。比例最小的是紀檢監察部門和財務部門。贊同新設內部控制部門的占到13%。

我們應該認識到，行政事業單位內部控制建設是一項系統工程，涉及到單位經濟活動的方方面面，其必然涉及到本單位的所有部門。也就是說，行政事業單位內部控制建設是一個全員參加的工作，并且是“一把手”工程。當然，根據《內控規范》的規定，內部控制建設工作肯定是要具體落實到某個職能部門。從行政事業單位的編制來看，新設一個內部控制部門，無論是從審批的程序還是部門編制資源的有限性來看，可能性極小。一把手也不可能親自負責此事。盡管財務背景的受訪對象普遍認為單位主要負責人應該是內部控制建設的職能部門，但在具體操作上，“一把手”也會將這項工作落實到具體部門。這樣來看，就會集中在財務部門和內部審計部門的選擇上。從問卷調查顯示，受訪對象還是認為內部審計部門應該是內部控制的牽頭部門。這與內部審計人員查錯防弊、進行監督、開展領導干部的經濟責任審計職責直接相關。但內部審計在內部控制中發揮的作用是對已經建立的內部控制體系進行監督和再評價，對于尚未建立內部控制的單位，內部控制僅能參與，不能直接建設，否則會違背《內控規范》第六十條第二款規定（內部監督應當與內部控制的建設和實施保持相對獨立）。如果內部審計負責內部控制建設，會集運動員、裁判員于一身，影響自身的獨立性。而且，從行政事業單位內部審計部門設置的獨立性、權威性的現實來看，其執行內部控制建設會使得內部控制建設的效果大打折扣。而從財政部發布此項規定來看，財務部門最有可能是內部控制建設的主要職能部門。當然，財務部門應該認識到，單位負責人對于此事的支持和理解是能否順利實施《內控規范》的關鍵，財務部門僅是幫助單位負責人履行職責，單位負責人還是內部控制建設的主要責任人。

可見，從問卷調查的結果來看，財務部門對于這一問題還是存在模糊認識，這可能緣于大多數被訪者出身于財務或者來自于財務部門。

（2）財產保護與信息內部公開情況控制手段執行較差

行政事業單位在進行內部控制建設時，應當根據風險評估結果，結合業務內容，根據控制方法采取具體的控制措施。其具體的控制手段包括不相容崗位分離控制、內部授權審批控制、歸口管理、預算控制、財產保護控制、業務流程控制、會計控制、單據控制和信息內部公開。區別于企業內部控制的方法和手段，行政事業單位的特殊控制方法主要體現在歸口管理、單據控制和信息內部公開。

從問卷調查的結果來看（如圖5所示），目前大多數行政事業單位在不相容崗位相互分離、內部授權審批、會計控制、全面預算等方法的應用上使用較多（應用率均超過60%）。但在歸口管理、單據控制、財產保護、內部信息公開方面使用不足。尤其是財產保護控制和內部信息公開的應用上明顯不足，執行較差（應用率33%～35%）。

筆者認為，建立和使用財產保護控制的目的是為了對行政事業單位資產從購置到處置的全過程實現監督，從而確保資產的安全和高效使用。從目前行政事業單位財產的使用情況來看，雖然規模龐大、價值巨大，但管理現狀卻不容樂觀，管理薄弱，存在不少問題。例如，1）資產管理分工不明，職責不清、資產權屬不清。有的由專職資產管理機構負責，有的由財務部門負責牽頭，有的由辦公室、后勤部門、設備管理部門等多個部門分別負責。2）資產配置存在盲目性、隨意性，預算安排不盡合理。3）資產處置隨意現象嚴重。4）國有資產收益流失嚴重。5）“重錢輕物”、“重使用輕管理”意識普遍存在。而從行政事業單位財產保護控制使用情況來看，正好驗證了這一點。

信息公開控制手段在行政事業單位必不可少。一位哲學家曾經說過：“正如一個人發現自己舌尖上有蜂蜜或者毒藥，不可能不去品嘗一樣，負責管理政府資金的人不可能不去品嘗一點，哪怕是一點點國王的財富。正如一條魚在水里游時，我們無法知道它是否在喝水一樣，我們也無法知道掌管政府財富的人是否錯誤地分配了錢財”。行政事業單位的管理本身是一個黑匣子，當權力過于集中，資源的分配就會由于人的自利性帶來不公平或者舞弊。尤其是當資源的所有權歸屬為一個大的群體時，國有資源的運作就會更加具有隨意性、隱蔽性。信息內部公開控制手段的使用有利于行政機關、事業單位提高工作的透明度以及工作效率，減少暗箱操作的可能性。作為一種重要的控制手段，它有利于依法行政，提高政府工作的透明度，還公眾以知情權，以保障當事人的利益，滿足內部員工的知情權和對經濟業務活動的監督。針對信息公開，其實早在2008年5月1日，《中華人民共和國政府信息公開條例》（以下簡稱《條例》）就已經正式施行。時至今日，執行情況仍然不容樂觀。常言說，陽光是最好的防腐劑。只有讓陽光照進每一個角落，才會帶來最大程度的透明。信息不公開，就沒有競爭與監督的壓力，不利于行政事業單位內部管理的改革與創新。信息公開應用不好會導致廣大群眾利益的損失，甚至帶來腐敗。為此，黨的十八屆四中全會提出：“應堅持以公開為常態、不公開為例外原則，推進決策公開、執行公開、管理公開、服務公開、結果公開?！币源藶槠鯔C，全面推進政府的政務公開。

考慮到我國行政事業單位類型眾多，所采取的信息公開方式也區別較大，因此在我們針對信息內部公開的進一步問卷中未對業務信息公開和財務信息公開進行調查，僅對具有普適性的問題，例如“貴單位是否建立了獲取和報告內部控制缺陷的機制”，“貴單位是否建立職工報告懷疑的不當行為的完善溝通渠道，并保護舉報人不被報復”等進行了調查。調查結果顯示（如圖6所示），目前行政事業單位信息公開這一控制措施的落實程度相對較差，大部分受訪單位表示未建立獲取和報告內部控制缺陷的機制。在已建立相關機制的單位中，大多數表示直接與單位負責人溝通即可，這表明單位的內部控制并未建立順暢的意見溝通渠道，而是依靠領導特殊干預維持信息溝通。此外，絕大多數受訪單位表示未建立安全的職工報告溝通渠道，或者建立了相關渠道但并未發揮應有的作用。這進一步驗證了前文中關于信息公開控制手段執行較差的判斷。

（3）單位層面內部控制建設整體情況尚可，但關鍵崗位輪換及專家參與的議事機制上還存在欠缺

單位層面內部控制建設是行政事業單位內部控制的頂層設計，它為具體業務流程層面的內部控制提供了良好的控制環境或者說“生存土壤”，尤其是有利于整體控制文化的形成，也直接決定了具體業務層面的內部控制是否能夠有效實施和運行。在實際建設中，也是最容易忽視甚至認為最為空洞的一些控制，但影響和意義卻極為深遠，甚至對未來整個內部控制的有效運行產生重大影響。

為了進一步了解和研究目前行政事業單位是否已經根據控制方法在單位層面有針對性地制定了控制措施，在問卷調查中列舉了八項單位層面的內部控制措施，分別為：重大經濟事項的內部決策由領導班子集體研究決定；單位建立健全內部控制關鍵崗位責任制，明確崗位職責及分工，確保不相容崗位相互分離、相互制約和相互監督；單位實行內部控制關鍵崗位工作人員的輪崗制度，明確崗位周期，不具備輪崗條件的崗位采取專項審計；單位內部控制人員的知識結構能夠勝任本單位工作要求；單位財務會計信息真實、完整，與實際發生的經濟業務相符；單位有專業人員組成的內控團隊，能夠按照嚴格規范的程序開展工作；單位建有集體研究、專家論證和技術咨詢相結合的議事決策機制；預算管理貫穿于單位經濟活動的全過程。

調查結果顯示（如圖7所示），受訪對象在單位層面內部控制的建設工作已經取得一定的進展，大部分的單位層面控制措施都得到了一定程度的執行，特別是重大經濟事項的集體決策、財務會計信息的真實完整、崗位責任制與不相容崗位相互分離、預算管理貫穿經濟活動全過程、關鍵節點上控制人員勝任相關工作。但是，在關鍵崗位的輪崗制度，專業內控團隊建設，建有集體研究、專家論證和技術咨詢相結合的議事決策機制方面還是明顯不足。

關鍵崗位輪崗制度有利于激勵，更重要的是關鍵崗位的輪崗制度有利于預防腐敗。長期以來，行政事業單位對于關鍵崗位的輪崗制度執行情況不是十分理想，尤其是像物資、固定資產采購和管理，建設項目管理等關鍵崗位環節一旦缺乏明確崗位職責分工，未有效實現輪換，將不利于加強重要崗位人員的管理，不利于健全內控機制和長效預防機制，不利于廉政風險防范。

黨的十八屆四中全會在健全依法決策機制上規定：“把公眾參與、專家論證、風險評估、合法性審查、集體討論決定確定為重大行政決策法定程序，確保決策制度科學、程序正當、過程公開、責任明確?！钡壳皝砜?，我國行政事業單位在議事決策機制上，雖然都是集體決議，但是往往缺少專家論證和技術咨詢，一言堂與一支筆的現象普遍存在。重大行政決策往往表面上經過了集體決策，但事實上還是領導說了算，這也是為什么在離任審計過程中責任往往難以界定的主要原因。在專業內控團隊建設方面不足的事實則同樣驗證了前面關于行政事業單位內部控制規范了解不足和執行較差的現實。

（4）在內部控制評價職能部門上認識存在模糊，內部審計自身的不足又會導致未來的內部控制監督檢查與評價工作難以落到實處

對內部控制的建立和實施的有效性開展監督檢查，查找和發現內部控制存在的問題，提出改進建議并督促落實整改，一方面可以防范經濟活動風險，另一方面有利于持續地完善單位內部控制體系。為此，《內控規范》第六十一條指出：“內部審計部門或崗位應當定期或不定期檢查單位內部管理制度和機制的建立與執行情況，以及內部控制關鍵崗位及人員的設置情況等，及時發現內部控制存在的問題并提出改進建議?！薄秲瓤匾幏丁返诹龡l規定：“單位負責人應當指定專門部門或專人負責對單位內部控制的有效性進行評價并出具單位內部控制自我評價報告?！庇纱?，可以判斷，內部控制自我評價與內部審計定期或者不定期的監督檢查是兩件事情。

筆者認為，內部控制自我評價的主體部門應當與內部審計有所區別。內部控制自我評價應該是，由內控建設牽頭部門組織的，由所有已經建立內部控制的部門或單位進行的，針對內部控制體系的自我評價工作，工作成果通過單位內部控制自我評價報告展示。內部審計部門或者崗位負責對已經評價完的內部控制自我評價報告的再監督和再評價，并且針對內部控制存在的問題提出改進建議。但從問卷調查來看（如圖8所示），人們對這一問題還是存在模糊的認識。被調查者認為，內部審計部門、紀檢監察部門、單位負責人、其他（例如財務部門、專門的內部控制部門）部門都存在成為評價職能部門的可能性，在選擇上的差異性不大。但目前我國行政事業單位內部控制處于起步階段，人們對建設工作尚存在認識上的不足，更不要說未來的內部控制評價工作。按道理講，內部審計部門應該是最好的選擇，但現實中的問卷調查顯示（如圖9所示），內部審計部門極少從事內部控制檢查工作。這與當前內部審計部門不存在或者隸屬于紀檢監察領導的地位直接相關。根據劉力云（2007）研究認為，由于我國內部審計機構起源于行政命令，許多部門對內部審計的作用缺乏足夠的認識，大多政府機關都未建立起獨立、客觀的內部審計機構和配置專門的審計人員。即使是配置了內部審計部門或者崗位，其從事的審計類型也大多是財務審計或者離任審計，很少從事內部控制專門的檢查評價工作。這些不足會導致未來的內部控制監督與評價工作難以落到實處，內部控制建設后效果大打折扣。