企業存貨計價的中美比較

佳木斯大學 王穎馳 徐詩朦

企業存貨是企業中的一項資產形式，它對于企業的生存和發展具有舉足輕重的重要性。存貨管理所包括的內容很多，在這其中，存貨的計價方法則是一項最為重要的內容之一，它對于企業在諸如稅收負擔、現金流量、財務狀況、盈虧情況等各個方面都起到重要的意義。并且不同的選擇會導致不同的報告利潤和存貨估價，從而對于企業在稅收負擔、現金流量等方面都會產生極為重要性的影響。可見，企業存貨計價方法的制定和實施是會計政策中的重要內容之一。本文就以“存貨計價的中美比較”為話題進行淺談。

在本文中，企業存貨計價的中美比較主要是從它們分別使用以國際會計準則為代表的“成本與可變現凈值孰低法”與以美國為代表的“成本與市價孰低法”來進行比較的。本文主要從以下幾個方面來進行分析。

1 企業中美存貨計價在定義上的比較

我國通常使用的存貨計價法是“成本與可變現凈值孰低法”，因此為更加準確地理解成本與可變現凈值孰低法，首先應把握“成本”與“可變現凈值”的概念，其中成本為原始成本，是指以取得資產時實際發生的成本當成是資產的入賬價值來進行計算；而可變現凈值則需要將預計完工成本以及預計完成銷售所必須的稅金、費用后的價值等進行減除，這是以正常條件為前提的。并且“成本與可變現凈值孰低法”也是一種企業存貨計價方法，它主要是指對期末存貨按照成本與可變現凈值兩者之中選出較低者計價來實現的。換言之，當成本低于可變現凈值的時候，期末存貨就是以成本進行計價，而反之，期末存貨則需要按照可變現凈值進行計價，這是具有比較性特征的。

美國通常使用的存貨計價法是“成本與市價孰低法”，其中成本同樣是指原始成本；而市價為市場價格，是指目前重新取得相同存貨所需的成本。并且“成本與市價孰低法”主要是指當成本低于市價時，期末存貨就會按照原始成本進行計價，而當成本高于市價時，則計價就會改變，即按照市價來進進行期末存貨的計算。當然，當采用這種方法來實現存貨價值計算時，重置成本或再生產成本下跌的可能性會產生可能性損失，這就需要在進行計算的當期就應予以承認和確認。根據謹慎原則，存貨計價的反映會體現在對市價超過原始成本時可能帶來的收益方面，需要進行不予考慮的操作。這種方法體現了歷史成本原則使用時的修正性，并對穩健性原則有明顯性的表現。具體來說就是，當存貨的成本低于存貨市價時就會按照成本來進行計價；而當存貨的成本高于存貨市價時就按照市價進行計價。與“成本與可變現凈值孰低法”相比，這一計價方法將存貨因市價下跌而形成的損失計入了當期的損益之中，但是，它對于存貨因市價上漲而形成的收益卻不予預計計入之中。

2 企業中美存貨計價在會計處理上的比較

我國通常使用的“成本與可變現凈值孰低法”在會計處理上主要是：根據企業會計準則規定，企業的存貨是需要以賬面成本與可變現凈值孰低法原則來實現其期末核算計價的，而對于可變現凈值低于存貨賬面成本差額的情況出現時會采用計提存貨跌價準備的會計處理。具體來說就是，如果當可變現凈值與賬面成本相比較高之時，“成本與可變現凈值孰低法”的原則規定，往往是不會做出任何會計處理操作的。但是，當進行存貨跌價準備核算時，要進行“存貨跌價準備”科目和“資產減值損失—計提的存貨跌價準備”科目的設置，前者是按照單個存貨項目的成本與可變現凈值孰低來進行計價的，其會計處理就是通過備抵法來計提存貨跌價準備賬務的方式來完成的。而對于會計處理進行提取時，通常會將“資產減值損失—借記標記計提的存貨跌價準備，并將貸記標記為“存貨跌價準備”。這樣就可以實現在每一會計期末操作時通過成本與可變現凈值比較就可以進行計提存貨跌價準備的操作，即：與原余額比較，如果準備原余額小于所得出的應提準備核算時就進行預提操作；而當準備原余額大于所得出的應提準備核算時就進行沖銷已提數的會計操作處理。

美國通常所使用的“成本與市價孰低法”在會計處理上主要是根據將存貨按成本和市價兩者之中為低者計價的方法，因此，其在平時進行會計核算處理時就是按照存貨成本入賬計價，即：如果成本低于市價之時，會計調整不需要進行，而如果成本高于市價之時則需要進行調整。如果形成了市價低于成本的差額，就會將其計入當期損益之中的操作。“成本與市價孰低法”充分體現了會計核算中的謹慎性原則，具體來說就是：第一，它是以成本與市價進行比較后得出的，并將其中較低者作為存貨的核算基礎，而資產負債表中往往是以存貨的較低市價為基礎進行核算和處理的，從而產生了存貨發生跌價減值之時會對企業進行真實情況的反映，對企業資產實力進行合理評估；第二，它對于存貨由于市價下降從而引起的損失會給與當期的確認，對于可能發生的損失得到盡量的確認；第三，在存貨的市價發生逆轉而超過成本之時也不會由于對其所獲的收益進行確定而高估企業資產價值，那么，平穩或是較為平穩的企業財務狀況和經營成果會得以真實展現。美國通常所使用的“成本與市價孰低法”可以對于歷史成本計價是一種有益的補充和彌補，從而使得企業在進行資產價值核算時會根據其所發生的嚴重減損來進行反映，避免了以歷史成本來進行資產價值反映的缺陷，從而促進了對企業狀況和經營成果方面產生非真實反映。可見，成本與市價孰低法可以真實反映出企業的資產實力，對其發展具有著重要的經濟意義和作用。

3 企業中美存貨計價在運用上的比較

我國通常使用的“成本與可變現凈值孰低法”在進行實際應用時具有以下特點：第一，要進行凈值確定操作。按照相關準則的規定，通常情況下，在生產經營過程中，預估存貨售價與完工生成以及銷售費用和其相關稅金之所進行的總額預估之間進行相減操作就是稅金可變現凈值。在進行存貨的可變現凈值確定時要以可靠性為原則，并綜合考慮諸如存貨目的、資產負債表等各項因素，此外，企業中可以決定存貨可變現凈值處理的考慮因素之一是對于持有存貨目的不同性或是差異性。在具體的實施過程中，主要有持有以備出售的存貨和生產過程或提供勞務過程中耗用的存貨這兩類，下面分別進行說明。首先，對于持有以備出售的存貨來說主要存在有合同約定與沒有合同約定之間的差異性。對于前者來說，成品或商品的合同價格是可變現凈值計量的基礎，當企業持有存貨的數量多于銷售合同訂購的數量之時，那些超出數量的存貨是以其一般銷售價格來進行可變現凈值計價的，而對于后者來說，成品或商品的存貨是以其一般銷售價格或其所使用的原材料市場價格來進行可變現凈值計量的。其次，對于在生產過程或提供勞務過程中耗用的存貨計價操核算處理時要結合存貨的使用材料及用途，此外，對于生產使用的持有材料是需要考慮其與所生產的成品的期末價值減損考慮的，這就是要體現結合進行變現凈值操作，即：如果成品的可變現凈值預計值高于成本之時就可進行成本計量操作，而如果成品的可變現凈值預計值低于成本之時就可進行可變現凈值計量操作。

美國通常所使用的“成本與市價孰低法”則是按照成本與市價的低者計價的確定來進行運用性操作。即存貨計價“成本與市價孰低法”為：當成本與市價相比時，如果顯示出較低，那么，存貨按其成本計價；反之，如果當成本與市價相比，顯示出較高時，那么，存貨按市價計價。當企業僅持有一種存貨時，對于該存貨的成本與市價進行比較就可以實現，換言之，資產負債表存貨項目的金額以及應提取存貨跌價準備的金額是需要在此過程得以體現和顯示的。在具體運用時可以通過成本與市價低者計價法來進行存貨計價，可以通過項比較法、分類比較法、總額比較法來實現，但都是通過比較得出較低者來進行計算的，即：比較存貨按成本和市價，按照誰低就依據誰進行計價的原則。具體來說就是，當成本低于市價時存貨按成本來進行計價，而當存貨的市價低于成本時，就會按照存貨市價來進行計價的。單項比較法體現的是謹慎原則，它形成了存貨最低和費用最高的局面；分類比較法則是體現總額比較法最差一種方法。資產負債表存貨項目的金額核算中的存貨計量屬性不明確是由于一部分存貨的成本和另一部分存貨的市價共同構成而顯現出的，這主要是因為其采用了單項比較法或分類比較法的結果；而總額比較法主要是通過資產負債表存貨項目的金額會在存貨的總成本以及存貨的市價之間進行選擇，那么，期末存貨的計量屬性就會顯得過于單一，因此，為想要充分體現出謹慎原則，就要按照現行規范(包括準則和制度)來處理單個存貨項目的成本與市價進行計量，而在實際的過程中，如果某些存貨具有用途相似或是與同一地區生產和銷售的產品具有相似性或是相關性之時就會通過合并計量成本與市價的方法來進行處理和操作。然而，對于數量繁多且單價較低的存貨，則往往是通過將存貨按照類別進行計量成本與市價計量。

總之，由于不同的國情和實際發展現狀的差異性，中美兩國在進行企業存貨計價方法的選擇時會進行多種因素的考慮和結合。例如，采用“成本與可變現凈值孰低法”可以使得企業存貨能夠符合企業資產真實性并以此給予具有準確性的流動資產和流動比率數據等的提供，從而滿足了對于企業信息真實需求的愿望。但是，“成本與可變現凈值孰低法”只對市價低于成本的情況進行了計價，而當市價高于成本時就無法進行計價，而“成本與市價孰低法”可以解決此種缺陷，但是，“成本與市價孰低法”也有著諸如對于存貨因市價上漲而形成的收益卻不予預計當期損益計入的缺陷等。無論是哪一種企業存貨計價方法的選擇都具有其各自的優勢和不足，并不是可以兼顧各方面要求的萬能之策。

以上就是筆者就“企業存貨計價的中美比較”話題所進行的淺談，希望通過對于二者在所使用方法上的多角度比較和分析來對此話題的探究和交流具有一定的借鑒性作用和意義。

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