作業成本法在食品制造業的應用研究
——以沈陽冬冬食品有限公司為例

□李盼盼 劉彩華 李金玲

（1沈陽農業大學經濟管理學院 遼寧沈陽110866 2沈陽冬冬食品工業有限公司遼寧沈陽110164）

一、作業成本法在食品制造業應用的現實意義

作業成本法是上世紀80年代末興起于美國的一種先進的成本核算方法，分配生產過程中產生的間接費用，以企業生產過程中消耗的作業為核心，根據作業確定資源的消耗，進而確定作業的成本動因，計算成本動因費用率，并歸集到成本對象。

近年來，食品制造企業的規模不斷擴大，資本密集程度不斷加強，而生產的產品基本都是關系到民生的產品，屬于微利行業。食品安全問題是近幾年來社會關注的焦點，由此引起的相關成本是不可缺少的，食品制造企業試圖降低產品本身成本是有限的。本文結合食品制造業小批量多品種的生產和間接費用不斷增加的特點，探索將作業成本法應用于食品制造業，為尋找新的成本管理方法找到突破點。

表1 2014年5月冬冬食品公司制造成本法下的間接費用分配 單位：元

表2 制造成本法單位產品的間接費用 單位：元

二、冬冬食品公司成本核算的現狀分析

（一）冬冬食品公司簡介。冬冬食品公司是一家以生產面食為主的食品制造企業，注冊資本482萬元，資產總額3 000余萬元，同時配有100多家專營連鎖店進行銷售。公司通過了ISO 9001質量管理體系認證，所有產品均通過QS生產許可認證，并通過了國家商務部及財政部的嚴格審核，被命名為國家級主食加工配送中心示范企業。公司配有五條國內先進的生產線，有醒蒸線、成型機、真空包裝機以及進口雷恩機等200多臺食品加工機械，已成為東北地區最大的蒸制品加工中心。公司以生產豆包、饅頭、方糕、面包等主食產品為主，屬于典型的食品制造企業。

（二）冬冬食品公司成本核算現狀。目前冬冬食品公司的產品成本核算采用的是傳統的制造成本法。產品的成本主要由材料成本和間接費用構成（見上頁表1、表2，為了與作業成本法形成對比，本文只考慮對間接費用的核算）。間接費用包括工資、福利費、保險費、機器折舊、房屋租金、機器維修、機物料消耗、水電費、通訊費、勞動保護費、交通費、房屋攤銷、燃料及其他費用。公司將全部的間接費用確定為兩個分配標準，一部分按照人工工時分配，一部分按照機器工時分配。

（三）冬冬食品公司目前產品核算存在的問題。冬冬食品公司的產品品種較多，且以小批量生產為主，目前，冬冬食品公司所面臨的問題是：蒸制組里的所有產品相對其他產品的產量較大，但利潤空間非常狹小，有時甚至出現虧損的現象。公司的管理層提出了兩個提升利潤的想法。一個是提高產品的銷售價格，但考慮到豆包、饅頭是帶動其他產品銷售的主要途徑，提高價格勢必會影響到其他高利潤產品的銷售，反而可能起到負面作用。另一個是降低產品的成本，公司管理層通過深入探討，仔細研讀2014年1月1日我國實行的《企業產品成本核算制度》，根據公司的實際情況，決定將作業成本法應用到產品成本核算中，尋找成本降低的途徑，試圖解決公司面臨的困境。

表3 作業消耗資源統計表 單位：元

表4 成本動因統計表 單位：元

表5 成本動因費用分配表 單位：元

三、作業成本法在冬冬食品公司的應用

根據作業成本法的核算流程，首先確定產品生產過程中的作業，剔除不增值的作業，保留增值的作業，并將同質的作業進行合并，然后歸集每個作業所消耗的資源，進行確認和計量（見上頁表3）。其次，依據成本動因理論并經過公司管理層的分析，確定每個作業的主要成本動因，進行統計確認（見上頁表4）。最后，將每一作業消耗的費用歸集分配到成本對象中（見表5），完成產品成本間接費用的核算，計算出單位產品消耗的間接費用（見表6）。

表6 作業成本法單位產品的間接費用 單位：元

表7 兩種核算方法下單位產品的間接費用 單位：元

四、結論及建議

根據表7兩種核算方法下單位產品的間接費用比較分析可以得出，冬冬食品公司蒸制組產品中的豆包和饅頭以及方糕組的方糕和梅花蛋糕在作業成本法下比傳統成本法下計算的成本要低，豆包降低20%，大堿饅頭降低30%，黑米饅頭降低6%，方糕降低25%，梅花蛋糕降低45%。同時可以看到其他產品成本在作業成本法下有一定幅度的上升，其中裂紋酥和涼糕成本提升的幅度較大，裂紋酥成本高出131%，涼糕成本高出156%。出現這種現象的原因，經過管理層的分析，蒸制組和方糕組的產品是公司的主要產品并且能夠帶動其他產品的銷售，日平均銷售量相對較大，但是利潤提升的空間一直相對較小，其原因是該產品成本被高估了；裂紋酥和涼糕則是公司利潤較高的產品，利潤能夠達到成本的一倍多，但其銷量較小。這樣的成本計算結果解釋了為何公司產品銷售數量增加，卻不見利潤增加，原來是產品成本在傳統的制造成本法下被扭曲了。可見，作業成本法提供的成本核算信息更加準確，公司若想降低成本應當從成本高的產品入手，尋找成本發生的動因，才是解決問題的根本途徑。

綜上，在我國不斷推行《企業產品成本核算制度》的基礎上，結合食品制造企業的特點，將作業成本法應用到我國食品制造企業的產品核算中是可行的。但應注意以下幾點：首先，由于作業成本法是基于傳統成本的核算信息進行歸集的，應加強企業內部成本信息的管理，動員各部門員工積極參與。其次，加強成本動因的考核，確保能夠準確反映出每個作業的真實信息。最后，運用作業成本法，應結合每個企業自身的特點，正確區分增值作業和不增值作業，不能盲目跟風，得不償失。