循環經濟視野下的稅收政策研究

陳圣利

[摘 要] 循環經濟是一種可持續發展的模式，它有利于生態環境的保護。稅收法律制度在促進循環經濟發展中起到了引導消費，遏制污染，激勵循環經濟發展的作用。目前，稅收法律制度已包括資源稅類、商品稅類、所得稅。現行稅收法律制度缺乏專門的環境保護稅，資源稅類未能體現循環經濟理念，稅收優惠政策亟待改進。對此，應調整循環經濟稅收政策，建立“資源—產品—廢棄物—再生資源”的鏈條模式，稅收立法部門應根據這一鏈條各個環節的特殊要求設計具體稅制。

[關鍵詞] 循環經濟；綠色稅制；稅收政策研究

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] B

一、循環經濟含義及稅收法律制度的作用

（一）循環經濟的含義

循環經濟的概念最早由美國人鮑爾丁于1966年提出，它與傳統的粗放型經濟存在根本的差異。傳統的粗放型經濟是物質單向流動的線性經濟，表現為“資源—產品—污染物”，這是一種掠奪性、破壞性發展模式。循環經濟以“3R”（減量化Reduce、再利用Reuse、再循環Recycle）為原則，旨在建立資源節約型、環境友好型社會，是一種可持續發展模式，體現了人與自然和諧相處的理念。

在農業社會中經濟發展緩慢，粗放型發展模文文獻式給人們的生產生活帶來的危害并不明顯。但在工業社會里，尤其是在市場經濟的今天，這一發展模式的弊端日益顯現。改革開放以來，我國經濟實現了跨越式發展，但與此同時，粗放型的發展模式也給經濟社會帶來了巨大的創傷。進入21世紀以來，我國政府對粗放型經濟的危害性給予高度關注，并于2008年8月29日頒布了《循環經濟促進法》，由此拉開了經濟轉型的幕布。

（二）稅收法律制度在促進循環經濟發展中的作用

面對公共產品，市場經濟這只看不見的“手”顯得無能為力。環境資源屬于公共產品領域的范圍，屬于“市場失靈”之處。稅收這一重要的經濟杠桿可以克服“市場失靈”現象，具體而言：（1）引導消費。政府通過稅收影響企業產品和服務的價格，從而引導消費者的選擇。（2）遏制污染。政府通過稅收，讓企業對自己的排污行為付出代價，將會在一定程度上遏制企業的排污行為。（3）激勵循環經濟。對于節能減排、低碳環保的項目，政府通過多樣的稅收優惠措施，將促進循環經濟發展。

二、我國循環經濟稅收立法現況及評價

（一）我國循環經濟稅收立法現況

1.資源稅類。現行《資源稅暫行條例》系針對礦產品和鹽，并選擇開采、生產環節征收。具體稅目包括原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦、其他有色金屬礦原礦、鹽。此外，土地增值稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅系針對土地資源而征收。

2.商品稅類。現在增值稅立法對綜合利用資源和再生資源給予較多的激勵措施。比如，對污水處理勞務、再生水、翻新輪胎、以廢舊輪胎為全部原料生產的膠粉免予征稅；對于以垃圾為燃料生產的電力或熱力、對以工業廢氣為原料生產的高純度二氧化碳產品、以煤炭開采過程中伴生的舍棄物油母頁巖為原料生產的頁巖油，實行即征即退。現行立法對部分不可再生資源和有害環境的消費品課以消費稅，相關稅目有鞭炮焰火、成品油、木制一次性筷子、實木地板、鉛蓄電池和涂料，其中鉛蓄電池和涂料的消費稅自2016年1月1日開征。

3.所得稅。現行企業所得稅法對節能環保、綜合利用資源給予多樣化的優惠措施。比如對環境保護項目、節能節水項目給予免稅或減征，對綜合利用資源生產產品取得的收入予以減計，對購置用于環境保護、節能節水等專用設備的投資額按一定比例實行稅額抵免。

（二）對現行稅收法律制度的評價

現行稅收政策在促進循環經濟發展方面較之以往已有很大的進步，但仍存在一些不足，體現在以下幾方面：

1.尚未有專門的環境保護稅。在“資源—產品—廢棄物—再生資源”這一循環經濟的鏈條中，現行增值稅、資源稅等系針對“資源—產品”環節，所得稅、增值稅對“廢棄物—再生資源”亦有所調控，但是在“產品—廢棄物”這個環節上，尚未有相關稅種“擔此大任”，而這恰恰是環境保護稅的核心功能所在。“污染者付費”是《環境保護法》的一項基本原則，它不單指污染者要承擔環境修復責任，還包括污染者付費使用環境。“付費使用”在發達國家一般是指環境稅（或稱生態稅），如美國的垃圾稅、英國的垃圾場稅、荷蘭的地表水污染稅、地下水開采稅和噪音稅、德國的生態稅和廢水稅、法國的水污染稅等[1]。

2.資源稅類未能體現循環經濟理念。“現行資源稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅實際上是一種級差地租，履行的是所得稅的功能，未能體現循環經濟理念。”[2]“現行資源稅政策制度在一定程度上有逆向作用，由于資源稅收入大部分歸地方……往往起到了鼓勵地方對資源過度開發的作用。”[3]

3.適應循環經濟發展的稅收優惠政策亟待改進。現行稅收法律制度對循環經濟給予很多優惠政策，但仍有待改進。“部分優惠項目標準太嚴或程序過于復雜，使得一些企業難以真正享受到優惠。比如，污水處理要達到GB18918-2002的標準才能享受免稅政策。”[4]部分環保節能項目雖按規定可以享受即征即退、先征后退等優惠政策，但由于退稅需提交的材料繁多、程序復雜，使得一些企業打退堂鼓。

三、關于循環經濟稅收政策調整的思考

（一）總體思路

既往的做法一般是在制定增值稅、消費稅、資源稅等稅收單行法規的時候，分別考慮對何種資源和行為進行征稅、如何征稅。這種“零售”的做法不能很好地兼顧稅收政策對循環經濟的整體效應。筆者認為，未來稅收立法有必要建立統一稅收立法聯動機制，即在循環經濟的視野下，由立法部門統觀全局，對特定資源和行為是否具有可稅性、應征何種稅、具體稅目和稅率、納稅環節、稅收優惠措施、征管措施統一規定。

循環經濟體現為“資源—產品—廢棄物—再生資源”的鏈條模式，稅收立法部門應根據這一鏈條各個環節的特殊要求設計具體稅制。endprint

（二）“資源—產品”環節稅制設計

在“資源—產品”這一環節，立法者首先應注意區分可再生資源與不可再生資源。對于納稅人利用一般的可再生資源生產產品對外銷售的，只需在銷售環節對產品征收增值稅等流轉稅即可，而無需在使用環節對可再生資源征收資源稅。對部分節能環保的產品，應在增值稅、所得稅方面給予免稅、減稅等稅收優惠措施。但土地、森林、海洋資源雖屬可再生資源，仍應遵循付費使用原則。現行土地增值稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅，屬于廣義上的資源稅。目前，對于采伐森林、海洋捕撈，沒有征收資源稅。根據《育林基金征收使用管理辦法》的規定，采伐林木的單位和個人應繳納育林基金。《漁業資源增殖保護費征收使用辦法》規定，在我國內水、灘涂、領海以及我國管轄的其他海域采捕天然生長和人工增殖水生動植物的單位和個人應當依法繳納漁業資源增殖保護費。上述育林基金、漁業資源增殖保護費系對森林資源和漁業資源的保護，具有資源稅的功能，建議將來立法將此納入資源稅法當中。為防止不可再生資源被過度利用，對于開采不可再生資源，除應征收增值稅等商品稅外，還應課以資源稅、消費稅。出口不可再生資源的，不應給予增值稅和消費稅的出口退稅。為鼓勵進口以解決國內資源不足問題，對進口不可再生資源，應給予關稅、增值稅、消費稅方面的優惠措施。

在“資源—產品”這一環節，立法者還應區分資源的首次利用與循環利用。為促進節能減排，對循環利用資源，稅收上應予以相應優惠措施，比如，允許企業（包括小規模納稅人在內）在采購特定的循環利用資源時抵扣增值稅進項稅額，對企業使用循環利用資源給予加計扣除、加速折舊等所得稅優惠措施。

（三）“產品—廢棄物（污染物）”環節稅制設計

在“產品—廢棄物（污染物）”這一環節，應重視未來的環境保護稅的作用。未來的環境保護稅宜設計為從量稅，應根據污染物的性質確定相應定額稅率，并以排放量（包括固體廢棄物的排放量、氣體和水污染物的污染當量、噪聲的分貝數）為計稅依據。

為保證正常的生產經營活動，環保稅應設置起征點。對于排放量達到或高于國家環保部門確定的標準的，開始起征。對于排放量超過國家環保部門確定排放標準若干比例的，可加成征收。筆者認為，噪音污染、大氣污染、水污染的環境保護稅，宜設計成級差稅率，即噪音按分貝數高低，大氣污染、水污染按污染當值量大小規定階梯式的定額稅率。

（四）“廢棄物—再生資源”環節稅制設計

在“廢棄物—再生資源”這一環節，政府應通過多種措施激勵企業“變廢為寶”。就增值稅而言，立法應允許生產企業（包括一般納稅人和小規模納稅人在內）抵扣廢棄物品的增值稅進項稅。考慮到小規模納稅人難以取得增值稅專用發票，對于廢棄物品，允許生產企業憑普通發票抵扣。就企業所得稅而言，企業“變廢為寶”的收入應予免征或減征，對“變廢為寶”的新技術、新設備的研發費用應予加計扣除。

[參 考 文 獻]

[1]鄧保生.促進循環經濟稅收政策的國際比較[J].價格月刊，2009（5）：67

[2]關云峰.促進循環經濟發展的稅收政策研究[J].發展，2014（10）：36

[3]谷志杰.循環經濟稅收政策制度研究[J].涉外稅務，2006（11）：14-17

[4]梁羽辰.循環經濟的稅收政策亟待改進[J].當代經濟，2012（6）：132-133

[責任編輯：劉玉梅]endprint