試論注冊會計師審計的獨立性

摘 要：隨著社會法制化進程的不斷深入以及外部審計的興起，已經無法為會計從業者分散審計風險，注冊會計師職業責任風險應運而生。筆者通過對我國注冊會計師職業審計的獨立性出現的多問題進行分析，并提出了具有針對性的應對策略，旨在建立健全我國注冊會計師職業審計的獨立性制度，為會計行業的從業人員分散更多的審計風險。本文針對影響注冊會計師審計獨立性的內因和外因，探討了削弱審計獨立性的因素，目的在于通過完善審計對象的內部管理結構，限定非審計活動范圍，加強對注冊會計師后續教育等措施，提高審計獨立性。

關鍵詞：審計獨立性；行業監管；執業范圍；后續教育

隨著外部審計在國民經濟發展中發揮著日益重要的作用，審計的獨立性愈發成為人們關注的問題。獨立性是注冊會計師進行審計的首要前提，是注冊會計師的

靈魂。只有在公正不偏不倚的態度下進行審計，審計報告才具有可靠性，審計結果才能獲得信任。然而現今，注冊會計師審計的獨立性受到了侵害，眾多國內外會計界發生的審計丑聞引人反思。

一、影響審計獨立性的原因分析

（一）與客戶之間經濟利益的捆綁

一方面，企業經營者雖是審計對象，卻又決定著審計機構的聘用、續聘、費用支付等事項，形同審計機構的“衣食父母”。尤其是在審計機構的收入嚴重依賴

于某一客戶的情況下，其獨立性將可能完全喪失。公司管理層還可以通過變更審計機構對注冊會計師的影響進行分析，以避免不利的審計意見。另一方面，非審計服務的經濟效益也影響審計的獨立性。會計師事務所受第三者委托的審計鑒證角色日益弱化，削弱了審計的獨立性。

（二）制度立法的缺陷

我國立法上對CPA 造假的民事責任規定，比較薄弱，注冊會計師違規成本太低。對違反公司的處罰，只負責對行政處罰，既不痛也不癢的刑事處罰。根據<<刑法>>規定，中介機構提供虛假證件，情節嚴重的，有5年以下有期徒刑或者被處以罰金。要實現“情節嚴重”，構成犯罪，但對于“情節嚴重”，法律沒有作出明確規定，這為量刑程序的制定提供了一定的救濟，也為有效實施了一定的障礙。

（三）行業自律監管差

近來，我國注冊會計師行業已逐步形成了以政府監管為主，以行業監管為輔的監管模式。然而，注冊會計師協會本身并沒有對注冊會計師及會計師事務所的違紀律處分行為，作為一個虛擬函數的自我調節功能的關聯。目前，我國正處于經濟轉軌時期，政府監管和行業自律管理和政府監管部門，仍存在監管職能錯位、重疊、權力界定和責任不明確，相互協調、合作等諸多弊端，使注冊會計師行業和監管體系和注冊會計師行業的發展趨勢不兼容，監管效率低下。1.4 客戶內部管理結構不合理

根據我國的審計標準，審計業務的客戶應是公司的股東會或有限責任公司的董事會，但由于我國目前的公司治理結構不完善，經營者事實上集公司決策權、管理權、監督權于一身，財產經營者往往取代了財產所有者，成為審計的實際委托人。管理者本身就缺乏對高質量獨立性審計服務的自愿需求。

（四）注冊會計師自身執業水平低下

近年來，我國的會計制度改革，新的會計準則，新準則的實施，系統需要一個學習的適應過程。此外，部分通過注冊會計師考試獲得注冊會計師資格，缺乏實踐經驗，缺乏專業的技術能力和審計經驗，審計工作在實踐中可能會失去警覺。

二、保持審計獨立性的措施

（一）完善內審結構

上市公司應當充分發揮由獨立董事組成的審計委員會的職能，由其決定審計機構的聘任、審計費用數額、審計工作程序等重要事項，定期與審計機構會面，了解審計進程和審計發現的問題，幫助解決審計機構與管理層之間的沖突，以減輕客戶方管理層對事務所施加的壓力，潔凈審計機構保持獨立性的外部環境。對確有客觀原因需要更換事務所的，還應在財務報告中充分說明理由。

（二）加大處罰力度

政府要完善民事責任制度，加大對非法注冊會計師的處罰力度。認真追究注冊會計師的刑事責任，是對注冊會計師的監督和督促，以遵守強大的法律保護的獨立性。通過設置“高壓線”，預防會計師的“越規”。通過政策立法，要求公司投保破產險，一旦公司破產，審計機構承擔連帶責任對投資者進行民事賠償，不足賠償的，投資者通過申請相關保險賠償來彌補損失。

（三）限定執業范圍

政府主管部門應根據事務所規模嚴格限定非審計服務的執業范圍，避免與客戶之間產生錯綜復雜的利益聯系。注冊會計師在為客戶提供審計服務時 ， 應嚴格限

制其同時提供內控設計、代理記賬、代理納稅等其他非審計服務。尤其是當非審計業務收入超過總收入的一半以上時，應考慮審計與咨詢機構分立 。對于審核公司，會計公司提供的審計服務和非審計服務，財務報告中提供的非審計服務的類型和程度，以及注冊會計師支付的服務費在財務報告中披露。政府要完善民事責任制度，加大對非法注冊會計師的處罰力度。認真追究注冊會計師的刑事責任，是對注冊會計師的監督和督促，以遵守強大的法律保護的獨立性。

（四）加強后續教育

在日常管理中，審計機構內部要注意把握好兩個方面。在招聘專業人員時，嚴格把住質量關，不具備專業能力的不能聘用。對會計師的后續培養上，不僅僅要關注對會計師專業知識技能的培養，更應該組織學習各類法律、法規政策的變化等。通過加強對審計人員的后續教育，使其充分掌握與會計領域相關的最新理論與實務技術，成為業務過硬，道德優良的行業能手。總之，審計的獨立性是一個相對的概念。審計機構由于受到內因和外因的干擾，絕對的獨立性是不存在的。加強審計的獨立性，是審計對象、審計機構、行業協會和國家主管部門的共同義務，只有形成良好合力，才能有效維護審計工作的獨立性。對于報表使用者來說.應性看成一種客觀風險，而不是對被審單位會計報表公允性的絕對擔保。如果一個注冊會計師不能準確地掌握自己在社會中的地位，就會造成混亂和角色沖突，會影響行為的選擇。注冊會計師不僅是利用自己的技術來交換社會財富的一種職業，而是實現公共利益的手段。注冊會計師能否正確認識社會角色，有助于作出理性決策，維護其獨立性，不做任何與自身身份和角色不相符合的活動。

注冊會計師審計獨立性是市場經濟體制中的一種制度安排。注冊會計師職業活動的限制和限制。它是注冊會計師審計活動的領域，利用自己的專業知識，獨立判斷，形成獨立的內在自由狀態，這種自由狀態和社會公眾利益要求。獨立性不是注冊會計師的活動的自然狀態，也不能自發地實現。整個市場治理結構和對注冊會計師理性選擇的制約，制約了整個市場治理結構的制約。市場管理的結構不斷完善或修補，注冊會計師審計的獨立性就會被復制和自我實現。

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