基于可持續發展的環境成本管理

朱艷霞

摘 要：環境成本管理是有組織、有計劃地對企業環境成本進行預測、決策、控制、核算、分析和考核等一系列的科學管理工作，其目標是通過成本管理行為的實施來提高環境效益，實現企業經濟效益和環境效益的最佳結合。文章以可持續發展戰略為切入點，從分析環境成本的內涵和目標入手歸結出環境成本管理的必要性，以及對企業環境成本管理現狀進行分析，在此基礎上提出企業加強環境成本管理的對策，進而推動我國企業環境成本管理的發展。

關鍵詞：可持續發展 環境成本 環境成本管理

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）12-054-04

近年來，科技的發展雖然推動了生產力的快速進步，但是造成的環境污染問題也日益嚴重：自然資源耗竭、全球氣候變暖、臭氧層破壞……這些問題向人類提出了嚴峻的挑戰，加強環境保護、合理利用資源成為人類的共識，可持續發展戰略成為全球舉世矚目的大事。在經濟快速發展過程中，我們既要重視生態環境對經濟發展的作用，又要充分認識到經濟社會發展對生態環境的影響。然而環境問題的產生與企業的生產經營存在密切關系，環境成本的控制和管理都是其達到目的的有效工具。我國環境成本管理理論研究正進一步理論化和系統化，并使它能夠準確應用到企業的生產經營活動中。企業管理高層也應盡早地認識到環境成本管理對于一個企業經濟管理的重要性。

一、可持續發展下環境成本管理的必要性

（一）環境成本的界定

在通常的情況下，若環境成本的研究角度不同，定義環境成本的結論也會隨之改變。本文認為環境成本不僅應該包括企業因日常生產而需要繳納的補救費用和預防環境破壞的費用，而且還應該把企業所消耗的自然資源費用歸入企業的環境成本中去。由于自然資源的消耗是由于企業自身的經營活動所引起的，所以把自然資源費用歸入環境成本是合理的。企業環境成本核算就是具象化地把原本隱匿在傳統成本中不易被察覺的環境成本反映出來，這樣做能夠更好地把產品成本、環境效益、經濟這三者的關系展現出來。

綜合以上論點，本文得出如下觀點：環境成本就是企業因為生產經營而耗用自然資源，破壞、保護環境而應承擔的費用。

（二）環境成本管理的內涵

環境成本管理是對企業的環境成本進行有組織、有計劃地預測、決策、控制、核算、分析和考核等一系列的科學管理工作，以此來增加企業經濟效益、環境效益。要成功地實施環境成本管理，就必須拋棄傳統先污染后處理的環境成本管理思想，重新采取措施對企業的環境成本進行管理。企業實施環境成本管理能夠有效的節省成本，提高企業經濟利潤，減輕甚至于消除企業活動對環境帶來的影響。而企業作為一個盈利性的經濟組織，不能一味地為追求經濟效益，應對企業所產生的環境支出予以重視，環境效益的提高會給企業帶來更多的利潤。

（三）企業環境成本管理的必要性

1.可持續發展戰略的要求。隨著環境保護政策、法規陸續出臺，企業逐步過渡到環境經營導向。黨的十六屆三中全會提出的科學發展觀這種可持續發展思想對我國企業發展具有戰略性的指導意義。實施企業環境成本管理調整了主動權，把這個權利直接交給了企業，使得企業自身能源消耗和廢物的排放和浪費資源逐漸減少，從而促使消費者和公眾推行綠色消費方式，最終實現企業與自然、社會的和諧發展。

2.環境法規的要求。有關環境保護的國際宣言、ISO14000系列的環境管理國際標準及世界各國的法律、法規先后出臺，要求企業實施相應的環境成本管理。我國也已經制定了一系列環保法規，并同時規定違反這些法規應受到的處罰，起到了強制性作用，力爭使每個企業的生產經營經營活動都符合法規的要求。

3.適應市場經濟的需要。當今社會，消費者對產品質量要求越來越高，并更傾向于綠色產品。國際貿易開始呈現“綠色貿易壁壘”這一現象，同時我國銀行也已意識到環境的重要性，中國人民銀行已規定各級銀行必須對那些得到環境部門批準的企業，才予以貸款，積極配合環境部門的工作。因此，企業要打破這些“綠色壁壘”必須要對環境成本進行有效的管理。這種市場需求的綠色轉型，使得企業必須以滿足消費者的綠色消費為經營方向，因此，進行環境成本管理顯得非常重要，它不僅能夠減少環境污染，更能使企業獲得一定的優勢，提高企業競爭力，實現經濟效益和生態效益雙贏，從而使企業長期經營下去。

4.提高企業自身競爭力的需要。企業進行環境成本管理，可及時發現環境工程項目中存在的問題，以便及時采取可行的方案，提高環境保護的質量，這樣才能更好地治理污染，降低環境質量成本，這樣整個企業的成本也就隨之降低。實施科學的環境成本管理，可以有效地降低環境成本，從而提高企業的盈利水平。對于環境污染嚴重的企業而言，在污染物排放達標的前提下，企業通過先進技術，提高技術，充分利用現有的環境保護設施盡可能地降低成本的污染治理，以提高企業經濟效益做出一定貢獻，那么相關的機構和個人自身的利益也會相應增加。因此，環境成本管理可促進經濟責任制的實行。

二、現階段我國環境成本管理的現狀分析

（一）環境資源的公共所有權導致企業忽略環境成本的重要性

環境效益被忽視的根本原因是環境資源的公共所有權以及企業片面追求經濟利益。產權經濟學認為：“產權沒有明確界定的情況下，資源的公共部分就會成為爭搶的對象，并帶來社會利益的損失。”我國的環境資源問題也是如此，公共政策執行過程中利益偏離等原因造成了企業在生產經營中對環境資源耗費，超額部分均通過政府治理等方式由全民共同負擔。這也造成了企業忽視環境成本，加劇了環境資源被過度使用。

（二）環境資源的政策體系存在缺陷

對環境資源成本有效約束應包括提供鼓勵性補貼、征收懲罰性稅收、制定限制性法律法規制度等幾個方面。而我國目前的環境保護政策不健全，補貼、稅收的導向性不突出，使其對環境資源的保護效果受到很大限制。由此導致我國企業設立環境管理部門的主要任務是應對環境保護政策中的限制、禁止性條款，控制生產過程使相關指標達到國家最低標準。同時我國沒有健全的能對企業的環境成本效益進行評價監督系統，企業的環境責任承擔情況對企業形象影響較小，也很難影響到企業核心競爭力，因而決策經營者不會主動關心生產、經營過程中企業的不負責行為而造成的長期的環境問題，也就很難從環境的角度去考慮企業該如何發展，更不會自覺主動去考慮減少生產、銷售等過程中產生的對環境的影響等相關的問題。

（三）環境成本管理法律保障不健全

目前，我國環境會計的法律法規建設是比較落后的。而且，我國還沒有將環境會計等相關準則的規定納入法律規范中，會計的地位和作用以及關于環境會計核算和監督等相關內容都沒有明確的規定，對于環境報告如何披露、披露的程度以及環境核算對象、環境成本如何確認和計量等問題都沒有明確的法規和制度約束，從而使得環境成本信息披露制度缺乏可操作性。到目前為止，披露成本和環境的相關信息的法律法規還比較籠統，沒有做出明確的限定，許多企業還沒有建立專門的環境成本核算體系，并且企業會計準則和企業會計制度在會計報告中也沒有明確規定企業應當披露環境成本的內容，因此，在會計披露中我們不僅看不出環境成本占企業總成本的比例，更看不出企業環境管理所帶來的利益。因而我國需要盡快建立、健全環境成本信息披露制度。

（四）政府監督的力度不夠

雖然，我國已經制定了較為完善的環境法律體系，但是環保部門不想采取強制手段，不想破壞與企業之間的和諧關系，這種環境污染防治的工作態度，嚴重阻礙了環保法規的規定。另外，地方政府在治理環境污染問題上態度上不夠堅定，甚至于還縱容一些企業的破壞行為。西方很多國家的企業之所以經濟效益特別好，是因為他們很重視環境因素，他們制定的環境管制比我們國家企業嚴格得多。我國政府的環保執法力度不強，民眾的環保意識淡薄，企業在環境治理和恢復上欠缺考慮，只追求更大的經濟利益，獲取更多利潤，導致環境污染變得越來越嚴重。

（五）環境成本核算存在問題

1.傳統會計核算模式的不足。傳統會計沒有把環境所引發的經濟問題納入會計核算的范疇中，也沒有對企業環境成本計量做出合理的考慮，沒有對環境所引發的支出進行合理的計量，沒有考慮到經濟運轉和自然環境之間的相關聯系，在環境和企業關系上欠缺分析和考慮，從而忽略了企業經濟效益與環境效益其實是相統一的。

2.環境成本的確認要素和傳統會計核算的客觀性要求也存在矛盾。傳統會計核算的客觀性要求企業必須以實際發生的經濟業務來提高會計信息，使企業反映的財務狀況和經營成果不存在任何的錯誤，但在環境會計核算中，自然資源與生態資源所造成的成本，是很難取得實際的原始憑證的，并且在規范環境成本的確認、計量上也沒有統一的標準。

（六）環境成本信息披露存在問題

環境成本信息的披露方式存在以下幾個問題：

1.環境成本信息相對片面。由于我國目前的環境保護政策不健全、政策的規范和引導性不強等原因，環境成本信息披露與否及披露內容質量主要由企業自行決定。再加上大部分主動承擔環境義務的舉措給企業帶來的利益回報不足，導致在缺乏制度約束和預期收益的現狀下，大部分企業或對相關信息披露的極為簡單，或甚至不披露環境成本信息。如在披露時極力凸顯企業在環境保護過程中發揮的積極作用，很少主動披露對其有負面影響的環境成本信息，信息不夠全面、真實。

為了了解我國企業披露環境管理會計信息情況，隨機調查了我國重污染行業264家上市公司，具體信息見下表：

2.會計準則對環境成本信息披露方式及內容的要求缺失。會計準則中對環境成本信息披露方式及內容的要求缺失，導致企業所披露的環境成本信息無論是否在同一行業間無法進行橫向比較。同時大部分企業的環境成本信息披露還是停留在簡單的進行描述，披露渠道單一，內容也沒有實質意義。這些因素都將影響利益相關者的判斷，政府、社會也無法對企業進行有效合理的監督。

3.我國缺乏有力的權威審計機構和監督機構。上市公司發布年報中的有關環境成本信息情況缺乏監督，因此企業所披露的環境成本信息的是否全面、是否真實都無法得到有效保障，有關的環境信息質量缺乏可靠性。

（七）環境成本控制手段單一

我國目前企業在環境成本會計核算處理過于簡單，意義并不大。大多數企業沒有將外部環境成本，如原材料購置、產品售出使用階段的污染等費用納入企業生產經營總成本中，現有的環境成本計量僅僅考慮到經濟活動生產過程中實際的環境成本，如排污、綠化等費用。即便是在企業內可以控制的環境成本，我國目前的會計制度也沒有應有的重視，專業化的環境管理會計準則缺失較為嚴重。因此，大部分企業沒有按照環境管理會計的有關要求對環境資源利用產生的收入和支出分別單獨地進行核算審查，也就無法反映真實準確的環境成本信息。企業將排污費、綠化費等相關的環境成本和費用合并在一起核算，有的就直接在管理費用及營業外支出等科目下進行簡單的核算；將企業因違反環境法規而必須繳納的罰款費用在營業外支出賬戶下進行核算；這也就無法通過環境成本的核算得到準確的環境信息，也無法分析企業環境成本控制的績效如何，也不利于企業管理者做出正確的決策。

三、完善我國企業環境成本管理的對策

（一）政府應采取的對策措施

1.健全有關法規和制度，進一步完善相應的環境成本核算和管理規范體系。我國目前在環境成本上還沒有具體的制度，導致企業無法找到實施環境成本管理的依據，這阻礙了環境保護和可持續發展戰略的順利實施。國家應制定適合不同大小的不同程度的環境污染行業環境標準和指導方針。政府應明確制定環境會計準則，同時加強企業環境成本信息的透明度。另外，政府也應加大對環境成本控管理考核的力度，成立環境資金使用的監督機構，審查和監控環境資金的使用情況。同時，政府應制定相應的環境保護法律、法規，約束人們的行為，充分利用市場經濟和國家宏觀調控來調控價格，發揮杠桿體系，使環境成本核算得到強有力的保證。

2.加大政府法律法規的強制推動力。目前在我國沒有具體系統的指導方針來處理環境成本問題，政府也沒有進行強制性推動，企業在進行成本管理時沒有直接的依據，嚴重阻礙了環境保護和可持續發展戰略的實施。對于中國的企業，政府執行環境的程度對企業會計系統有很大的影響，因此，政府應當作為頒布環境會計規范的主體。各部門應該建立適合不同程度的環境污染產業規模的環境標準和指導方針。環境會計準則的頒布實施應由簡到繁，由易到難，一步一步地加強企業環境成本信息的透明度。

3.完善資源節約財稅政策，引導強化環境成本管理。為了節約資源和保護環境，各國政府大多數采用稅收減免，抵押貸款，政府采購，現金回扣補貼，加速折舊，科研資助，開征能源稅，收費等財稅政策手段。政府采取的這些財稅政策，既有利于克服政府財力不足的制約，又有利于擴大環境保護的投資渠道，發揮資源在市場配置中的基礎性作用，使得社會資金進入環保市場。

4.提高國民環境保護意識。政府應該加強環保教育，提高國民環保宣傳，對適當的人群進行相應的環境教育培訓，來增強全社會的環境意識，提高環境文化水平。政府也要引導全民，樹立正確的理念，倡導綠色消費，進一步促進企業加強環境保護意識，制定相應的計劃，進行環境管理。同時，政府還應該對企業進行大力宣傳教育，提高企業環境管理的積極性和主動性。

（二）企業應采取的對策措施

1.改進會計信息系統，提供便于環境管理的信息。企業所生產或經營的商品或勞務中，有的存在環境污染的問題而有的則不存在，有的污染嚴重而有的則污染較輕。現有的成本計算做法中忽略了對各種產品所產生的污染及其清理費用，從而使所計算的產品成本無法正確地反映其本身所發生的支出，會虛增企業利潤。同時，企業管理者根據這樣的成本資料進行生產經營決策，無法做出正確的判斷，既會導致內部經濟不協調，又會對環境造成不良影響。基于這樣的想法，企業必須改進產品成本計算方法。

2.建立企業環境成本責任會計體系。環境成本管理，主要分事前規劃和事后治理。目前，我國大部分企業采用的是以“末端治理”為主的事后治理模式，盡管事后治理模式能夠取得一定的環境治理效果，但其缺陷和不足也很明顯。它缺乏必要的組織保障和制度保障，因此建立有效的環境成本責任會計體系，對于企業而言是非常重要的。企業要正確劃分各部分的可控和不可控的環境成本，準確的歸集和分類企業生產經營活動各環節發生的環境成本，在企業各部門中對環境成本責任預算進行編制，明確各個階段的環境責任，并把它作為評價工作成本的標準，使得企業環境成本責任能夠應用到實踐中，提升企業和社會環境成本的績效。

3.建立現代環境成本管理模式。現代環境成本管理模式是全面、系統的管理模式，它在不同階段采取了不同的環境保護措施，使環境負荷盡可能地在生產環節中消滅，做到了經濟發展與環境保護相協調。它通過減少能源的使用，減少副產品和廢棄物，現場循環利用等循環經濟方式，使人們學會預防廢棄物產生而不是產生后治理。現代環境成本管理能夠提高企業核心競爭力，增強我國的綜合國力，實現經濟效益和環境效益雙贏

4.構建綠色企業文化。企業文化具有一種潛在的力量，它是一個企業在長期經營過程中所形成的一種文化氛圍、企業精神、管理理念，它凝聚了企業員工的辛勤成果。企業文化不僅體現了企業全體員工所共有的價值觀念、道德規范和行為方式，而且全面地反映出企業的生產經營特色和管理特色。在企業環境成本管理方面，我們應大力推崇綠色企業文化。綠色企業文化是對節約資源、保護環境及其與企業成長關系的看法和認識的總和，它能夠促進經濟環境的和諧發展。

（三）加強會計理論研究

現階段我國環境管理會計實施與推行過程中存在的許多問題，都反映出了我國對于環境管理會計的理論研究的不足經驗的缺乏，理論體系不健全。我國應加在強環境管理會計理論研究，并應遵循下列原則：

1.是借鑒與自我創新相結合的原則。日本、美國等一些發達國家推行環境管理會計已有近20年的歷史，在實踐上取得了不少成果，理論水平也較為先進，我國在建立環境管理會計理論體系時，應該積極借鑒發達國家已有的先進理論成果的同時，要根據我國國情，不斷創新，結合我國目前的實際情況以及積極總結在實施環境管理會計過程中存在的問題，構建符合我國的環境保護體系。

2.強制與自愿相結合推行環境信息披露。環境管理會計初期，政府及環保部門首先應根據相關法律法規，統一企業環境信息披露的標準、范圍、方法。一些企業很可抵制環境信息的披露，此時，政府相關部門對于抵制披露的企業進行批評教育、罰款，對于后者則可以相應鼓勵，如減免相應稅收等。這樣，在初期階段可以有助于政府引導我國企業逐漸積極披露真實的環境信息，也有助于社會大眾的監督以及信息使用者做出正確的判斷。

3.加強政府和相關機構的推動、監督作用。政府部門和會計行業協會的推動和監督指導是實施環境管理會計的又一重要保證。我國政府部門可以以環保機構為主，聯合財政部門、注冊會計師協會等組織共同研究制制定符合能夠解決我國目前在實施過程中的存在的主要問題且適合規大多數大、中小企業的環境管理會計的準則。同時，行業協會和研究機構應積極推行環境管理會計，通過實務調查了解在環境管理會計實施過程中難題與障礙，全方位的給予理論和技術支持。另外，政府還應做好有關監督工作，不定期抽查各企業環境管理會計實施情況，獎罰分明。政府機構在做好自己監督工作的同時，還可以鼓勵社會大眾如環保組織等監督環境管理會計實施情況。

（四）加強環境管理會計的外部審計工作

環境管理會計信息的真實準確需要一個第三方的審計機構進行責任制監督。環境審計可以通過企業對環境政策執行情況、生產經營等經濟活動中對環境產生的影響進行嚴格地審查和監測，提供第三方對環境信息披露真實性進行保證，滿足不容信息需求者和利益相關者對環境管理會計信息的需要。環境審計要求對企業將設計、生產、銷售、服務等過程做到全面了解，進行環境審計的人員需具備豐富的專業知識，這也是專業的環境審計人才的培養的要求。

四、結語

目前環境因素已成為我國經濟發展的重要制約因素，環境管理會計是伴隨著經濟的粗放發展而引起的環境問題突出而逐步發展起來的。通過對傳統企業會計、管理會計、審計會計與范圍的改進和擴充，促使我國經濟發展和企業經營決策充分考慮環境因素的影響。企業引入環境管理會計，并不是只會引起其成本的增加，相反企業可以獲得更多的收益，政府和有關機構應該加大宣環境管理會計的傳力度，打破人們對實施環境管理會計的疑慮，注重專業人才培養，借鑒發達國家的經驗，完善法律法規，促進我國經濟的可持續發展。

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（作者單位：山東省郵電工程有限公司 山東濟南 250000）

（責編：賈偉）