影響企業環境管理控制措施的因素研究

影響企業環境管理控制措施的因素研究

戴璐，支曉強

(中國人民大學商學院，北京100872)

摘要：致力于調查分析中國的環境敏感產業中企業的環境管控措施及其影響因素。立足于戰略管理與管理會計兩個領域有關的文獻，發展相關理論假說。鑒于缺少公開數據，采用問卷調查的方式檢驗理論假說。通過對調查數據的檢驗分析，文中的主要理論假說得到了支持。研究結論表明，企業不同的環境保護戰略蘊含著不同的逐利動機，導致在戰略實施中形成了不同特征的環境管理控制；而企業要從環境保護戰略的實施和環境管理控制的發展中最終獲益，存在著關鍵的中介因素——政治關聯。其中，政治關聯的中介效應包括：在企業實施反應型環境保護戰略、推進相應的環境管理控制時具有支持效應；在企業實施前瞻型環境保護戰略，推進相應的環境管理控制時具有支持效應；在企業實施污染戰略時具有替代效應。這一研究結論表明，融合戰略管理與管理會計兩個領域的研究，可以拓展企業環境保護的理論基礎；調查、比較環境保護戰略與環境管理控制，可以為觀察企業環境保護責任的履行提供新的證據，避免被企業公開披露信息“誤導”。

關鍵詞：環境保護戰略；環境管理控制；影響因素

收稿日期：2014-12-01修回日期：2015-04-02

基金項目：國家自然科學基金面上項目(71172181);青年項目(71302155)；北京高等學校青年英才計劃。

作者簡介：戴璐(1978-)，女，黑龍江哈爾濱人，中國人民大學商學院院長助理，講師，會計學博士。

中圖分類號：F270

文獻標識碼：A

文章編號：1002-9753(2015)04-0108-13

Abstract：This paper is aimed to investigate the determinants of eco-control practice in China’s firms in environment-sensitive industry. The hypotheses of this study are developed from the theoretical implications of both strategic management and management accounting literature. Based on the research motivations and hypotheses, a series of survey are conducted to attain available data. Following the dataof valid questionnaire, the factor analysis and examination of 2SLS regression support most of hypotheses. The conclusions are drawn that the eco-control practice is influenced by environmental strategy with varied motives. And the political connections become an important moderation mechanism to influence the development of eco-control practice driven by different environmental strategies. The moderation effect of political connections includes the complementary effect and substitutive effect. Specifically, the political connections support the development of eco-control practice under the circumstances of execution of reactive and preemptive environment strategy. Otherwise, the eco-control practice to execute pollution strategy is substituted by political connections. This finding implicates that eco-control practice of firms has more factors to need exploration in the context of transition economy. Another implication of this study is that the comparison of environmentstrategy and eco-control practice is contributive to prevent from misguiding of voluntary disclosure of environment protection from China’s firms.

The Determinants of Eco-control Practice of Firms in China

DAI Lu,ZHI Xiao-qiang

(BusinessSchool，RenminUniversityofChina，Beijing100872，China)

Key words:environmental strategy；eco-control； key factors

一、引言

當今世界，各國對環境法規的改進和監管的嚴格化成為一種不可逆轉的趨勢。中國要在全球經濟一體化中實現可持續發展，需要重視生態環境問題。然而最近幾年，中國各地不斷爆發各類重大污染事件，生態環境尤其是空氣質量日益惡化，引發了強烈的社會關注。作為影響生態環境的重要群體，中國企業需要探尋適合自身發展并與環境協調的最優路徑。

事實上，企業并非只有“合法性”一條道路可循。戰略管理領域的研究表明，企業在生態環境上的各種謀劃與戰略選擇是企業的環境保護戰略。它作為企業整體戰略的重要組成，可以幫助企業適應環境管制，也可以采取先發制人的方式預判前景，控制環境管制變遷帶來的風險[1-3]。給定企業的環境保護戰略特征，它如何得到落實是一個關鍵問題[4-5]。管理會計領域的研究表明，在企業既定的戰略布局中，環境保護戰略的實施程度關鍵取決于企業是否有恰當的管理手段，其中環境管理控制系統的發展和應用是環境管理的重要內容[2,6-13]。所以，將企業的環境保護戰略與環境管理控制進行比較分析，具有重要的理論意義。而現有的戰略管理研究以及管理會計研究并未對此做出系統的理論分析，也沒有相應的經驗證據檢驗其間的內在聯系。

在一定的國別背景下，環境保護戰略從制定到實施并非完全屬于企業內部事務，而是存在著企業與監管制度的博弈。作為逐利的組織，企業可以通過政治關聯從環境保護戰略的實施中獲益，包括獲取合法性收益或創新補償等[14-16]。這意味著企業的環境保護戰略及其實施與其建立的政治關聯有密切的關系[15]，而現有的研究，無論在戰略管理領域還是在管理會計領域，都對此缺少足夠的關注。

給定研究現狀，本文融合了戰略管理與管理會計領域的相關文獻，致力于調查、分析中國的環境敏感產業中企業的環境保護戰略與環境管理控制之間的關系，以及政治關聯從中產生的影響?？紤]到以上理論構念很難通過企業公開披露的檔案資料加以測量，故本文作者借助已有文獻中的相關量表，通過問卷調查的方式檢驗文中提出的理論假說。整體上，本文的主要假說得到了驗證，歸納這些研究發現可以得出如下結論。其一，不同的環境保護戰略蘊含著不同的逐利動機，導致在戰略實施中有不同的環境管理控制。其二，企業從環境保護戰略實施中獲益，存在著關鍵的中介因素——政治關聯。具體地，政治關聯產生的中介效應有兩類：一是在企業選擇反應型環境保護戰略或前瞻型環境保護戰略時，政治關聯具有支持效應，即幫助企業通過實施這兩類戰略、發展相應的環境管理控制，獲取合法性收益或創新補償；二是企業選擇污染生態環境的戰略時，政治關聯具有替代效應，即以政治支持取代環境管理控制的投入，以節約成本，以至于企業的環境績效較差。

本文的研究揭示了企業環境保護戰略與環境管理控制的內在關聯，以及政治關聯的影響機制，在一定程度上彌合了戰略管理與管理會計兩個領域的現有文獻在環境保護問題上的“自說自話”，有助于拓展企業環境保護的理論基礎與觀察視角。其次，本文的研究表明在社會誠信和監管制度不成熟的背景下，關注企業的環境保護戰略需要調查、比較內部管理控制，才能更確切地了解企業是否切實兌現了環境保護承諾，從而避免被企業公開披露的環境保護信息所“誤導”。再次，這一研究發現為了解新興市場國家的企業是否履行環境保護責任及其關鍵因素增添了新的實地調查類證據。

在現實意義上，政治關聯反映了企業對社會制度的應對，本文的研究從一個側面揭示了企業與環境監管制度的交互影響，為改進和完善環境監管體系提供了政策啟示。本文的研究結論意味著企業的環境保護戰略具有多樣性，而且環境管理控制的實施受到地區監管環境以及企業政治關聯等因素的影響。那么，改進環境保護法規與監管體系，不僅僅要關注企業的污染排放，更要關注企業是否設立了科學的管理控制制度及其關鍵掣肘，以監督企業從源頭上履行環境保護責任。

文章其余部分安排如下：第二部分進行相關文獻評述，第三部分提出理論假說，第四部分描述問卷設計與調查實施，第五部分進行數據分析、檢驗假說，最后得出研究結論與啟示。

二、相關文獻評述

在管理學科的兩個細分領域——戰略管理與管理會計，對企業如何保護生態環境與實現可持續發展的理論探索仍然各行其道：研究戰略管理的學者主要關注企業的環境保護戰略；研究管理會計的學者集中探討環境管理控制的問題。這兩個領域之間缺乏交集，令企業在環境保護上的戰略特征及其實施，沒有得到充分的理論發展。

在此，本文對戰略管理與管理會計領域的相關研究逐一回顧。

(一)戰略管理領域關于企業環境保護戰略的研究

企業的環境保護戰略，是影響企業環境保護責任承擔最為重要的內部因素[1,10-11,15,17-18]?；谡勁辛碚?、戰略選擇觀、制度觀等基礎理論，戰略管理領域的一系列研究探索了企業環境保護戰略的特征，并將企業的環境保護戰略分成不同類型。以企業保護環境作為底線，企業的環境保護戰略分類有反應型環境保護戰略與前瞻型環境保護戰略[5,19-20]，這些不同的環境保護戰略背后意味著企業處理環境問題的積極程度是不同的[11,21]。

其中，反應型環境保護戰略是指企業對環境法規變化和制度約束所做出的反應。制度觀的研究進一步揭示了企業的具體反應，包括被動反應、關注環境規制反應、關注利益相關者反應以及全面環境質量反應[22]。這是從動態的角度審視企業在環境保護問題上如何應對制度約束。而從靜態的角度，或者在一般意義上，企業選擇遵守環境法規和管制政策，被學者認定為合法性戰略[21,23-24]。所以，保持企業運營在環境保護上的合法性或者適應管制的變化是最基本的環境保護戰略。

與反應型環境保護戰略不同，前瞻型環境保護戰略是指企業自愿、積極地進行環境保護。典型的一類是先發制人戰略，即企業超前于現有環境法規的要求，積極提供綠色產品或服務[19，25]。例如，一些發達國家的企業尤其是大型跨國公司，采取的環境保護措施比現有法規的要求更為嚴格[25-26]。這一戰略為企業帶來的競爭優勢與相應績效，被Porter和Linde稱為創新補償[27]。

但是，與上述戰略相反，企業環境保護戰略不一定是合法的，不一定是基于保護環境立場的。一些研究揭示了組織領導者可以選擇到那些監管寬松的地區去投資，采取對環境不負責的方式開展運營，以降低環境投入和運營成本[28]。發展中國家的“污染天堂”就屬于此類情況[1,11,15,26,18]。所以，在環境監管寬松的地區，企業違反環境法規的要求在實質上是污染生態環境，即采取“污染戰略”。

以上研究基本是立足于發達國家的情況來分析企業環境保護戰略選擇。關于中國企業環境保護的戰略選擇，彭海珍[29]、胡美琴[30]分別從中國公司管理層的思維、環境保護戰略以及制度壓力等角度進行了理論分析。運用制度理論、激勵理論、資源基礎觀和利益相關者理論，分析了中國的私有企業和國有企業在環境保護決策中的動機，并通過數據證實遵守法規和政策是目前中國企業最主要的環境保護動機。不過，這些研究未對中國企業有關環境保護的戰略考量與環境管理控制的關系進行調查[11,31]。

(二)管理會計領域關于環境管理控制的研究

無論在理論上還是在經驗研究中，調查企業的環境保護戰略特征不可避免地要關注到它的實施程度。對此，戰略管理領域的研究較少有深入的探索。相反，管理會計領域的研究表明，企業內部與環境保護有關的管理控制特征是考察環境保護戰略實施程度的重要視角[2,8-11,32-33]。例如Sharma和Vredenburg發現，實施前瞻型環境保護戰略與反應型環境保護戰略將導致企業環境保護的重點、投入與管理手段有明顯差異[5]。關于企業環境管理控制的主要技術或方法，國際會計師聯合會(IFAC)于2005年公布的《環境管理會計國際指南》提出環境管理會計應分為貨幣度量和實物度量兩個子系統，同時引入時間維度，從而“通過設計和實施適當地與環境相關的會計系統和管理系統，對環境業績和經濟業績進行管理”，并指出這一系統可以在合規性效益、生態效率和戰略定位等三個領域發揮作用。另外，還有學者提出在方法上環境管理會計涉及生命周期分析法、全成本環境會計實驗、生態管理控制等[2,8]。

關于環境管理控制與企業環境保護戰略的關系，現有的管理會計研究進行了一定的探討[2,7,9,34-35]。如Pondeville，Swaen和Rongé檢驗了生態環境的不確定性、利益相關者的壓力以及公司的環境保護戰略，對公司環境管理控制系統的影響[36]。他們對256家制造業公司的問卷調查顯示，公司如果意識到面臨更大的生態環境不確定性，則越不會有積極的環境保護戰略，也較少會實施正式的環境管理控制系統；然而，市場、社區和其他利益相關者激勵著公司采取積極的環境態度，以及發展不同的環境管理控制系統。另外，Wisner和Epstein具體觀察了各類生態控制，如計劃、程序、觀念系統、度量系統和報酬系統，發現這些控制系統的采用會促進企業遵守環境法規[37]。相反，美國環境保護署對多個環境敏感行業進行調查，發現企業一般出于降低環境成本和獲得競爭優勢等目的才會關注環境保護；許多與環境相關的投入都是短期行為，很難形成一個固定的環境管理控制系統。

(三)政治關聯對企業環境保護態度與行為的影響

政治關聯是跨越戰略管理與會計領域的重要問題，戰略管理領域的學者發現了企業與政府官員建立戰略合作關系的一系列方式[38]，主要包括企業與行政機構建立關系網絡，以及企業與議會建立政治關聯，等等[39]。企業建立政治關聯的重要目的是努力給政府官員和議會代表一個合法性的印象。Oliver和Holzinger指出企業遵守公共政策或政府法規，樹立合法性可以取得盡可能多的價值，是為合法性收益[40]。Brown進一步解釋了合法性利益的來源，包括較為容易的獲取資源、不受限制的進入市場，這些都是企業長期生存的必要條件[41]。

在新興市場國家，由于法律和監管制度不完善，中央政府和地方政府掌握著關鍵的商業資源或資源分配權[42]，導致企業十分依賴非正式機制獲取這些資源，政治關聯從而成為企業從政府手中獲取資源的重要手段[43-44]。因而，創建政治關聯是企業整體戰略的重要組成部分[45-46]，也由此影響到企業的環境保護態度和行為。

(四)文獻評述

企業的環境保護戰略及其在內部管理中的實施，是一個重要的理論問題與現實問題。本文的文獻回顧表明，企業的環境保護戰略有不同類型，背后對應著不同的逐利動機，并由此可能影響到企業的環境管理控制特征。然而，無論在戰略管理領域還是在管理會計領域，現有研究并未深入探索企業的環境保護戰略與環境管理控制的內在關聯，也很少有研究關注企業政治關聯在其間產生的影響?；蛘哒f，環境保護戰略與環境管理控制的研究還處于“各自為政”的狀態。所以，戰略管理與管理會計領域的研究缺乏交集，令企業環境保護戰略如何落實以及政治關聯產生的影響等關鍵問題，沒有得到充分的理論發展。另外，在實地調查方面，大部分研究以發達國家的企業為調查對象，關于新興經濟體中企業的環境保護戰略與環境管理控制特征，在國內外的研究中均不豐富。有鑒于此，本文的研究為了解這一問題提供了新的線索。

三、假說的提出

縱觀前文有關企業環境保護戰略的研究，其間暗含著政治關聯的影響。首先，企業基于合法性目的遵守環境法律法規，會在內部管理中重視控制污染風險，避免違法違規的污染事件發生，從而令環境管理控制以污染防控為主[5]。在這一背景下，企業傾向于自愿公布開展的環境保護舉措和環境保護的管理效果[5]，并借助此類“廣而告之”的方式改善企業與行政機關、社會群體的關系[9]，進而幫助企業鞏固合法性聲譽。所以，企業如果對待環境保護以守法和適應其變化為主，會運用政治關聯從中獲得合法性收益。

相比之下，企業如果奉行前瞻型環境保護戰略，積極開發先進的污染控制技術、設備或產品，則企業內部在環境保護方面的管理控制會超前于法規要求，并要為此付出巨大的環境保護投入。而企業要從中獲得“創新補償”[27]，需要調動政治關系網絡，游說政府部門借鑒企業在環境保護上的領先之舉、強化管制，從而提高競爭對手的管理成本和行業準入門檻[5，20，25，47]。這意味著政治關聯對企業從超前的環境管理控制中獲得創新補償具有重要的支持作用。

此外，如文獻回顧部分所述，企業也可能到監管寬松的地區開展污染式運營，即選擇污染戰略。在此類戰略下，企業的環境管理控制較差。為了避免污染行為及其后果受到嚴厲處罰或者被公開通報，影響企業的合法性形象，企業可能調動政治關聯尋求政府的包庇和縱容。這常常出現在法制不健全、環境監管較弱的制度背景下[16]。所以，制度的軟約束令企業謀求以政治關聯替代環境保護責任，放棄合法性收益，以節約環境管控建設的成本。

以上分析表明，在不同的環境保護戰略類型下，企業的環境管理控制有較大差異，政治關聯也發揮著不同的作用。在中國的制度背景下，企業的環境保護與戰略選擇可能呈現出多樣性。在監管寬松的地區可能如“污染天堂”的研究所示，企業選擇污染戰略，并調動政治關聯尋求支持和庇護[1,11,15]。而在監管嚴格的地區，企業可能選擇反應型環境保護戰略，盡可能避免因違法而付出代價[36]。另外，一些企業也可能在產業內環境保護監管日趨嚴格的形勢下，選擇前瞻型環境保護戰略以獲取先發競爭優勢，如醫藥產業中的復星醫藥股份有限公司就是典型案例。與此一致，Child和Tsai調查了化工產業三個大型跨國企業(MNC)在中國和臺灣的制造基地推行的環境保護戰略，發現跨國公司在中國仍然主動遵守了其母國環境保護方面的嚴格標準，并沒有出現轉移污染的情況，他們指出這些跨國公司如此行動不僅是為了維護全球聲譽，也是為了影響中國環境法規的改進、保持在中國的行業領先地位[47]。

基于上述分析，本文提出理論假說如下：

假說1a：基于合法性動機，企業采取反應型環境保護戰略與內部的環境管理控制呈正相關。

假說1b：為了獲取合法性收益，企業的政治關聯與反應型環境保護戰略下的環境管理控制呈正相關。

假說2a：基于創新補償動機，企業推行前瞻型環境保護戰略與內部的環境管理控制呈正相關。

假說2b：為了獲取創新補償，企業的政治關聯與前瞻型環境保護戰略下的環境管理控制呈正相關。

假說3a：基于節約成本動機，企業推行污染戰略與內部的環境管理控制呈負相關。

假說3b：基于污染戰略，企業傾向于運用政治關聯尋求政治庇護，即污染戰略下政治關聯與環境管理控制呈負相關。

歸納以上假說，實際上不同的環境保護戰略類型代表了不同的逐利動機，包括獲取合法性收益、創建先發制人的競爭優勢或者以違法方式節約成本。這些環境保護戰略如何影響到企業的環境管理控制，其間存在著關鍵的中介因素——政治關聯。政治關聯的支持效應或替代效應，成為企業環境保護戰略最終如何落實到內部管理實踐、獲取戰略收益的關鍵因素?；谏鲜龇治觯疚膭摻ɡ碚摽蚣?圖1)，以此作為后續分析的主線。接下來，作者重點調查以上理論假說在中國的制度背景下是否成立。

圖1　理論框架與假說體系

四、問卷設計與調查實施

(一)量表的選擇與問卷設計

給定研究選題，本文采用問卷調查方法檢驗以上理論假說。對文章中主要構念環境保護戰略的測量，作者參考了Sharma和Vredenburg[5]、Buysse和Verbeke[19]以及Rodrigue、Magnan和Boulianne[48]的研究。而對政治關聯的測量，作者主要參考了Marquis和Qian[46]的研究。對于環境管理控制的測量，作者主要參考了Pondeville、Swaen和Rongé[36]的研究。以上構念的測量成為問卷設計的基礎。具體而言，作者基于這些研究中采用的問卷，包括問題以及題項的度量，結合中國的制度背景加以改進，從而形成本項研究的問卷。在問卷設計時研究者首先考慮表面效度和內容效度，設計適合的題項。為此，作者對設計好的第一版問卷安排了博士生和教授進行預測試，并依據他們的評價改進了問卷，以用于后續調查。

最終確定的問卷分為三個部分。第一部分簡要介紹調查的背景與主題，第二部分調查回答者的基本信息。第三部分是問卷主體，由16個單選問題組成。在題項安排上，作者采用Likert-5的設計，整體刻度范圍從“非常同意”“比較同意”“部分同意”“少部分同意”以及“完全不同意”，后續用于因子分析時“非常同意”選項取值為5分，“比較同意”取值為4分，依此類推。此外，為了增強調查結果的穩健性，在問卷中安排了相互矛盾的問題，以檢驗受訪者的答題態度以及是否具有相關知識背景。

(二)調查實施與樣本的基本特征

給定研究主題在環境敏感產業較為重要，針對這類產業開展調查更有意義，為此本文研究者利用行業培訓的機會集中進行現場調查，以獲得便利樣本。在2013年10月期間，針對中國人民大學開設的醫藥產業MBA研修班，作者帶領研究團隊累計發放紙質問卷5次，共198份，最終回收問卷145份。在此基礎上，作者剔除了答題自相矛盾、答題不完整、答案雷同的無效問卷。有效問卷要求完整填寫公司名稱。由于是現場填答，作者得到的問卷中這一信息缺失并不嚴重。調查者所在的企業包括一些重要的或知名的地區藥業企業，如江蘇黃河藥業股份有限公司、石藥集團、上海綠谷藥業有限公司、施惠達藥業集團、匯仁集團藥業有限公司、山東方名藥業集團股份有限公司，等等。據此填答信息，作者剔除了三個以上調查者來自于同一家企業的問卷。最終取得有效問卷128份，問卷的有效回收率為64.6%。

在有效樣本中，作者統計了它們的分布特征，包括資產規模、地區、產權特征以及是否上市等。就資產規模而言，總資產在1億元以上的企業占總樣本的68.75%，反映出作者調查的企業具有中等以上規模，這類企業具有戰略規劃環境保護與創建政治關聯的能力。另外，調查企業中82.81%沒有上市。這些企業如何安排環境保護與環境管理控制，更為不透明，也更具有調查的現實意義。

在產權性質方面，樣本統計結果顯示，私營企業占據了71.09%，余下樣本為國有企業。此外，從企業的地域分布來看，調查者所在公司來自發達地區的占56%，欠發達地區的占44%。

給定企業特征，此次問卷調查還統計了填答者的特征。從他們的工作年限來看，52.34%的填答者擁有5年以上工作經驗；從崗位級別來看，72.66%的填答者受雇于部門經理或地區經理及其以上崗位，其中18.75%的受訪者屬于副總或總監級別。從崗位分布來看，調查對象從事與環境保護有關的工作占總樣本的49.21%。以上調查者特征統計反映出本文的調查盡管屬于便利樣本，但是大部分調查者都是企業內部較高級別的管理者或資深員工，同時近半數調查者從事了與環境保護有關的工作。通常情況下，這些群體更容易接觸到與環境保護戰略或環境管理控制有關的活動，調查對象與研究主題的契合度較好，也保證了問卷調查的有效性。

表1　樣本分布情況

(三)調查數據有效性的檢測

為了控制回復偏差，作者比較了問卷調查中回復與未回復兩組樣本的基本特征是否存在顯著差異，包括樣本中有關企業特征與調查者特征的比較。非參數統計結果表明調查企業在資產規模上沒有顯著差異(10%的顯著性水平下)，而且調查者在工作年限、崗位級別上也沒有顯著差異(10%的顯著性水平下)。這說明本文開展的問卷調查沒有嚴重的回復偏差問題。

另外，作者檢驗了問卷調查數據的同源偏差問題。具體用Harman做單因子測試，即考察因子未旋轉之前的首個因子載荷。為此，作者將問卷數據進行了主成分分析，結果表明未經旋轉的第一個因子載荷為12%，反映出問卷數據不會受到同源偏差問題的嚴重影響。

五、數據分析與討論

(一)因子命名與因子結構

以理論假說為基礎，作者采用驗證性因子分析方法(CFA)對文章涉及的主要理論構念，包括環境保護戰略、政治關聯、環境管理控制所含題項予以擬合和檢驗，以測量潛在的因子結構。隨后，作者通過巴特利球和KMO檢驗因子模型，對“騎墻”的項目①測量項目有交叉載荷問題。予以刪除。其中環境保護戰略這一構念，具體包括3個因子，分別是反應型環境保護戰略因子、前瞻型環境保護戰略因子、污染戰略因子，它們經過因子分析的聚斂，均包含了相關性較大的題項。各個構念有關的因子命名與因子結構的信息列示在表2中。

(二)評估模型的整體擬合度

借助驗證性因子分析(CFA)，本文測量了因子模型的整體有效性②詳見Churchill和Peter(1984)，Joreskog和Sorbom(1993)的研究。，具體采用的是評價模型擬合優度的常用指數③詳見高惠璇(2001)的著述。，詳見表3。為此，作者按照反應型環境保護戰略因子、前瞻型環境保護戰略因子、污染戰略因子、政治關聯因子、環境管理控制因子等不同的測量模型，逐一進行因子分析，并依據絕對擬合指數與相對擬合指數，進行統計。表的結果顯示各個測量模型的整體擬合程度較好，相關指數均在可接受的參數取值范圍內。

表2　因子命名與因子結構

注：如問卷設計部分所述，此次問卷共有16個單項選擇問題，作者編碼為題項1-題項16，其中第16個問題用于檢驗回答者的答題態度，故不作為因子分析的主要內容。

注：采用主成分分析法來提取因子。因子旋轉方法是正交的最大方差。

表4　驗證性因子分析模型擬合結果匯總

(三)問卷的信度和效度檢驗

關于問卷的信度，本文依照常用指標Cronbach α系數進行評估，結果顯示(詳見表5最后一列)，各因子的Cronbach α系數均超過了0.7的臨界值①依據Nunnally和Bernstein(1994)的研究。，即分量表試圖刻畫的構念具有較好的信度。

對于問卷效度的檢驗，如第四部分所述，本文通過專家參與評估和問卷的預測試改進了問卷的內容效度和表面效度。對于問卷的聚斂效度(convergent validity)，本文主要考察的是因子所含項目對構念的測量特征，為此作者對研究的5個主要變量與所含題項創建了線性方程，并對回歸系數的t檢驗值加以考察，如果t值大于2，則意味著較好的聚斂效度②依據Krause(1999)，文東華、潘飛、陳世敏(2009)的研究。。相關結果顯示回歸系數的t值均大于2，即此項問卷的量表具有較好的聚斂效度③因篇幅所限，對這兩個因子所作的兩次線性結構方程的回歸結果沒有報告。。

另外，問卷效度的檢驗需要考察區別效度(discriminante validity)。如果因子的相關系數低于對應的Cronbach α值，意味著有較好的區別效度④依據Crocker和Algina(1986)，文東華、潘飛、陳世敏(2009)的研究。。在此項研究中，基于因子得分的Pearson相關系數基本都低于對應的Cronbach α值(表5)，表明分量表具有相對合理的區別效度。

表5　因子的相關系數與信度檢驗

(四)基于因子得分的后續回歸分析

依據圖1所示的理論框架與驗證性因子分析結果，本文對理論部分提出的主要假說進行檢驗。首先，考慮到環境保護戰略與環境管理控制存在相互影響的可能，為此作者采用聯立方程模型克服內生性。

根據本文提出的假說1a和假設1b，作者構建聯立方程1和方程2，其中方程1采用工具變量控制住影響反應型環境保護戰略的因素。在方程1中，X4、X5和Y是主要的解釋變量。此外，結合問卷調查數據，作者加入3個控制變量，即K1、K2、K3，這些控制變量的選擇參考了Clarkson等[51]的研究。在此基礎上，方程2進一步檢驗影響環境管理控制的因素，包括政治關聯的中介效應。聯立方程的檢驗采用二階段最小二乘法(2SLS)。有關變量說明詳見表6。

方程1：X1=β0+β1X4+β2X5+β3Y+β4K1+β5K2+β6K3+ε1

方程2：Y=α0+α1X1X4+α2X1X5+α3K1+α4K2+α5K3+ε2

基于二階段最小二乘法的估計，方程1、2的回歸結果如表7所示。方程1的檢驗表明，企業采取反應型環境保護戰略與環境管理控制顯著正相關。另外，企業處于監管相對嚴格的發達地區(K3)，同反應型環境保護戰略顯著正相關，這意味著地區監管嚴格會促使企業推行反應型環境保護戰略。方程2的檢驗表明，反應型環境保護戰略與政治關聯兩個因子的交乘項(X1X4，X1X5)同企業實施環境管理控制顯著正相關。綜合兩個方程的檢驗結果，我們得出給定其他影響因素(地區、產權、資產規模)，企業采取反應型環境保護戰略與實施環境管理控制顯著正相關，而且政治關聯在這一關系中產生了積極影響，以幫助企業獲得合法性收益，即假說1a和假說1b得到支持。

表6　變量說明

表7　聯立方程1、方程2的2SLS回歸結果

注：①變量定義詳見表6；

②*代表在10%水平下顯著，**代表在5%水平下顯著，***代表在1%水平下顯著。

對于本文提出的假說2a和2b，作者構建聯立方程3和方程4，用以檢驗前瞻型環境保護戰略與環境管理控制、政治關聯的關系。其中，方程3采用工具變量控制住前瞻型環境保護戰略的影響因素。在方程3中，X4，X5和Y是主要的解釋變量。此外，結合問卷調查數據，作者加入三個控制變量，即K1、K2、K3，這些控制變量的選擇參考了Clarkson等[51]的研究。在此基礎上，方程4進一步檢驗影響環境管理控制的因素，包括政治關聯的中介效應。聯立方程的檢驗采用二階段最小二乘法(2SLS)。有關變量說明詳見表6。

方程3：X2=λ0+λ1X4+λ2X5+λ3Y+λ4K1+λ5K2+λ6K3+ε3

方程4：Y=г0+г1X2X4+г2X2X5+г3K1+г4K2+г5K3+ε4

基于二階段最小二乘法的估計，方程3、4的回歸結果詳見表8。方程3的檢驗表明，企業采取前瞻型環境保護戰略與環境管理控制顯著正相關。另外，企業資產規模越大(K2)，越有能力推行前瞻型環境保護戰略。方程4的檢驗表明，前瞻型環境保護戰略與政治關聯一個因子的交乘項(X2X4)同企業實施環境管理控制顯著正相關。而且，監管相對嚴格的發達地區以及資產規模較大的企業更容易選擇前瞻型戰略，并通過政治關聯推進環境管理控制來實施這一戰略。綜合兩個方程的檢驗結果，我們得出給定其他影響因素(地區、產權、資產規模)，企業推行前瞻型環境保護戰略與實施環境管理控制顯著正相關，而且政治關聯在這一關系中具有正向中介效應，即幫助企業獲得前瞻型戰略的收益，即假說2a和假說2b得到支持。

對于本文提出的假說5和假說6，作者構建聯立方程5、方程6，用以檢驗企業是否以政治關聯替代環境保護戰略，逃避環境保護責任。其中，變量X3代表企業的污染戰略，其余變量的含義詳見表6。

表8　聯立方程3、方程4的2SLS回歸結果

注：①變量定義詳見表6；

②*代表在10%水平下顯著，**代表在5%水平下顯著，***代表在1%水平下顯著。

方程5：X3= б0+б1X4+б2X5+б3Y+б4K1+б5K2+б6K3+ε5

方程6：Y=ъ0+ъ1X3X4+ъ2X3X5+ъ3K1+ъ4K2+ъ5K3+ε6

基于二階段最小二乘法的估計，方程5、方程6的回歸結果詳見表9。方程5的檢驗表明，企業政治關聯的一個因子顯著正相關，企業環境管理控制同污染戰略顯著負相關。這意味著企業在調動政治關聯為其污染行為尋求保護，即以政治關聯替代環境保護戰略，這類企業往往伴隨著較差的內部環境管理，即假說3a得到支持。進一步地，方程6的統計結果表明，污染戰略與政治關聯的兩個因子交乘項(X3X4，X3X5)均為負，但都不顯著，即假說3b沒有得到支持。綜合兩個方程的檢驗結果，我們得出給定其他影響因素(地區、產權、資產規模)，企業以政治關聯替代環境保護戰略時，環境管理控制較差，而且資產規模越小的企業，越可能選擇這一戰略，并通過較少的環境管理投入來節約成本。不過，政治關聯在污染戰略與環境管理控制的關系中是否具有中介效應，沒有得到統計意義上的驗證。

表9　聯立方程5、方程6的2SLS回歸結果

注：①變量定義詳見表6；

②*代表在10%水平下顯著，**代表在5%水平下顯著，***代表在1%水平下顯著。

(五)研究結果的討論與分析

整體上，三組聯立方程的檢驗結果表明，給定地區、產權、資產規模等因素的影響，企業采取反應型環境保護戰略與實施環境管理控制顯著正相關，而且政治關聯在這一關系中產生了積極影響，以幫助企業獲得合法性收益，即假說1a和假說1b得到支持。另外，給定地區、產權、資產規模等因素的影響，企業推行前瞻型環境保護戰略與實施環境管理控制顯著正相關，而且政治關聯在這一關系中具有正向中介效應，即幫助企業獲得前瞻型戰略的“創新補償”，即假說2a和假說2b得到支持。但是，企業選擇污染戰略時，往往有較差的內部環境管理，而且傾向于調動政治關聯為其污染行為尋求保護，即假說3a得到支持。

整體上，企業推行不同類型的環境保護戰略，對環境管理控制的重視程度會有所不同，而且企業會通過政治關聯的方式力圖讓環境管理控制的投入得到相應的回報，包括反應型環境保護戰略下的合法性收益，以及前瞻型環境保護戰略下的創新補償等。

六、結論與政策啟示

本文分析了企業的環境保護戰略如何影響了內部的環境管理控制，以及政治關聯在這一關系中發揮的中介作用。通過回顧戰略管理、管理會計兩個領域的文獻，作者歸納了企業環境保護戰略的類型、環境管理控制的特征，以及企業環境保護戰略與環境管理控制的潛在關系?；诶碚撐墨I提供的啟示，作者進一步引入政治關聯的相關研究，評述企業實施不同類型的環境保護戰略、開展相應的環境管理控制時，政治關聯的潛在影響。以此為線索，作者提出了3組理論假說，包括企業選擇反應型環境保護戰略對環境管理控制的影響；企業選擇前瞻型環境保護戰略對環境管理控制的影響；以及企業采取污染戰略對環境管理控制的影響。在以上分析基礎上，作者還預期了政治關聯在其間產生的中介效應。

基于理論假說與調研機會，作者對中國的環境敏感產業、醫藥業的企業開展了問卷調查。問卷涉及環境保護戰略、政治關聯、環境管理控制三個理論構念。在問卷設計階段，作者借鑒已有研究采用的量表測量上述理論構念，隨后開展問卷調查，并基于調查結果對問卷數據的質量進行評估。立足于有效問卷，作者采用驗證性因子分析方法檢驗了因子模型的整體有效性，問卷的信度和效度。在此基礎上，作者構建了3個聯立方程模型，控制住環境保護戰略與環境管理控制的交互影響和內生因素，從而檢驗本文提出的主要理論假說。

聯立方程的檢驗結果表明，給定地區、產權、資產規模等因素的影響，企業采取反應型環境保護戰略與環境管理控制的實施顯著正相關，而且政治關聯在這一關系中產生了積極影響，即假說1a和假說1b得到支持。另外，給定地區、產權、資產規模等因素的影響，企業推行前瞻型環境保護戰略與環境管理控制的實施顯著正相關，而且政治關聯在這一關系中具有正向中介效應，由此假說2a和假說2b得到支持。但是，企業選擇污染戰略時，往往有較差的內部環境管控，而且傾向于調動政治關聯為其污染行為尋求保護，即假說3a得到支持。

整體上，本文的研究結論驗證了主要的理論假說(假說1a、1b，假說2a、2b，假說3a)，取得的研究發現主要包括：不同的環境保護戰略蘊含著不同的逐利動機，導致在戰略實施中形成了不同的環境管理控制。而企業如何從環境保護戰略及其實施中最終獲益，存在著關鍵的中介因素——政治關聯。進一步的檢驗結果表明，政治關聯的中介效應有兩類：一是在企業實施反應型環境保護戰略或前瞻型環境保護戰略時，政治關聯具有支持效應；二是企業實施污染戰略時，政治關聯具有替代效應，即以政治保護替代內部環境管理控制，以節約成本。

以上研究發現具有關鍵的理論啟示。首先，過去的研究因為戰略管理與會計學科的界限，沒有將環境保護戰略與環境管理控制共同納入研究視野，令環境保護戰略如何被實施以及環境管理控制的建設有怎樣的戰略動因，缺少深入的洞察。那么，融合戰略管理與管理會計兩個領域的研究，可以更好地拓展企業環境保護的研究基礎，從而為企業可持續發展的研究揭示關鍵的因素以及因素間的聯系。其次，本文的研究表明，關注企業的環境保護戰略還需要調查和比較內部管理控制，才能更確切地了解到企業是否切實兌現了環境保護承諾，從而避免被企業公開披露的環境保護信息所“誤導”。

在現實意義與政策啟示上，本文的研究展現了一個關鍵問題：中國的環境監管體系實際上取決于企業與監管機構的博弈。基于現有制度背景，企業的環境管理控制可能受到企業戰略與政治關聯等多重因素的影響。那么，要推動環境保護與經濟發展相協調，認清關鍵制約因素，需要從微觀層面上識別企業在環境保護有關的決策中安排了怎樣的戰略，又如何通過環境管理控制加以實施，才能促使政策制定者以“知己知彼”的方式改進環境保護法規與監管體系。

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(本文責編：海洋)