完善股權與不動產公益性捐贈稅收優惠制度

朱大旗

完善股權與不動產公益性捐贈稅收優惠制度

朱大旗

我國股權及不動產公益性捐贈的有關稅收問題，散見于為數眾多的稅收法律、法規、規章、規范性文件中，內容非常凌亂、復雜。按照這些規定，單位和個人將不動產無償贈與其他單位和個人，主要涉及的稅費有企業所得稅、個人所得稅、營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、土地增值稅和印花稅；單位和個人捐贈股權主要涉及企業所得稅、個人所得稅和印花稅。股權及不動產的受贈人主要涉及的稅費是企業所得稅、個人所得稅、印花稅及契稅。

一、“稅不起”是目前股權捐贈無法繞開的議題

《財政部關于加強企業對外捐贈財務管理的通知》（財企〔2003〕95號）規定，企業持有的股權和債權不得用于對外捐贈。而財政部《關于企業公益性捐贈股權有關財務問題的通知》（財企〔2009〕213號）則將允許捐贈的范圍擴大到“股權”。財政部對股權捐贈新形式的引進，對公益機構的發展具有劃時代的意義。自此股權捐贈政策由禁止轉為允許至今，國內股權捐贈已有數例，向境外捐贈股權（期權）的實例也見諸報端。然而，縱觀現有案例，捐贈者或已繳納巨額稅金，或陷入巨額稅金之困，或無奈將捐贈事宜擱置，或另辟蹊徑借道境外機構。“稅不起”是我國目前股權捐贈無法繞開的議題。

（一）捐贈人享有的稅收優惠政策

1. 企業捐贈——企業所得稅有關規定亟待改良

（1）企業股權、不動產捐贈視同股權轉讓及銷售貨物來確認收入。根據《企業所得稅法實施條例》第25條規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。國稅函〔2008〕828號《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》第2條規定：企業將資產用于對外捐贈等移送他人的情形，應按規定視同銷售確定收入。因此，依據上述規定，企業股權、不動產捐贈視同股權轉讓及銷售貨物以確定收入，并據以征收企業所得稅。

我國現有股權捐贈案例中，捐贈人捐贈的股權多為原始股或者在取得時價值較低，而在捐贈時股權的市值較高，遠遠大于其取得股權時的價值。不動產捐贈也處于相同情況。因此，按照現行將企業股權、不動產捐贈視同股權轉讓及銷售貨物的稅收政策規定，由于捐贈股權和不動產的增值額較大，應稅所得多，故捐贈企業需要繳納巨額的企業所得稅。

（2）公益性捐贈稅前扣除受到額度限制。按照現行稅法及有關政策規定，除了在特定情況下，如北京奧運會、上海世博會、汶川地震等特定事項的捐贈可以享受稅前全額扣除外，企業的公益性捐贈稅前扣除會受到額度限制。《企業所得稅法》第9條規定：企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。《企業所得稅法實施條例》第53條也做了類似規定。因此，在企業捐贈股權及不動產增值額相同的情況下，某一企業能不能充分享受稅前扣除，與其捐贈股權及不動產的金額和年度會計利潤密切相關。在股權和不動產增值額高，捐贈總額巨大而企業年度利潤較少時，企業不能充分享受對慈善捐贈的稅前扣除優惠政策。

（3）公益性捐贈受贈對象的限定。《企業所得稅法》第9條規定，企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。但如果企業公益性捐贈沒有通過公益性社會團體或縣級以上人民政府及其部門，用于規定的公益事業的捐贈，則捐贈額不得在稅前扣除。換言之，公益性捐贈必須通過特定主體且捐贈必須用于公益事業才能獲得稅收優惠進行稅前扣除。

前述特定主體必須為具備公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體。按照財政部、國家稅務總局、民政部聯合發布的有關規定，該資格實行年度審核確認并公告。企業或個人只有在名單所屬年度內向名單內的公益性社會團體進行的公益性捐贈支出，方可按規定進行稅前扣除。

（4）一次性捐贈超過企業當年公益性捐贈稅前扣除限額部分無法向后結轉。我國現行稅法沒有關于公益性捐贈超過當年稅前扣除限額部分可以向以后年度結轉扣除的具體規定。而國內捐贈案例的捐贈人多為一次性捐贈，故而只能在捐贈當年享受稅前扣除的優惠待遇。2013年2月，國務院批轉了國家發改委、財政部、人社部制定的《關于深化收入分配制度改革的若干意見》，其中第20條指出：落實并完善慈善捐贈稅收優惠政策，對企業公益性捐贈支出超過年度利潤總額12%的部分，允許結轉以后年度扣除。然而，時至今日已近三年，具體稅收政策規定尚未落實。

2. 個人捐贈——個人所得稅的限額扣除與全額扣除

根據《個人所得稅法實施條例》第24條規定，個人作為捐贈人將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業以及遭受嚴重自然災害地區、貧困地區的捐贈，捐贈額未超過納稅義務人申報的應納稅所得額30%的部分，可從其應納稅所得額中扣除。另據財政部、國家稅務總局規定，對通過非營利性的社會團體和國家機關向特定對象的個人捐贈，如向紅十字會的捐贈，向農村義務教育的捐贈，向公益性青少年活動場所的捐贈，向老年活動機構等用于公益性、救濟性的捐贈，可在繳納個人所得稅前全額扣除。

3. 營業稅、城建稅、教育費附加及印花稅等欠缺稅收優惠措施規定

我國《營業稅暫行條例》第5條規定，單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人的，視同發生應稅行為。因此，企業及個人公益性捐贈不動產，并不能獲得稅法上的優惠待遇，而是應繳納5%的銷售不動產營業稅及相應的城建稅、教育費附加。而在股權轉讓方面，按照《營業稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發〔1993〕149號）第八“轉讓無形資產”、第九“銷售不動產”稅目的解釋，以無形資產或以不動產投資入股，形成股權后再轉讓股權時，要相應按照轉讓無形資產、銷售不動產稅目繳納營業稅。但《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）則改變了這一規定，即對股權轉讓不再征收營業稅。因此，現在企業及個人公益性捐贈股權，無需繳納營業稅及相應附加稅費。

根據《印花稅暫行條例》及其實施細則的規定，在中國境內書立產權轉移書據的單位和個人都是印花稅的納稅義務人，應按規定繳納印花稅。因此，對房產無償贈與行為，捐贈、受贈雙方均應繳納印花稅。而股票捐贈則根據股票交易成交金額單獨對賣方（即捐贈人）收取，A股基本稅率為0.1%。這些規定嚴重挫傷了一些企業和個人大額捐贈的熱情。

4. 土地增值稅的免稅安排

《土地增值稅暫行條例》及《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規定，房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的，不屬于土地增值稅的征稅范圍，也即符合規定的捐贈人不需要繳納土地增值稅。

（二）受贈人的稅收優惠

1. 符合條件的非營利組織的收入免收企業所得稅

《企業所得稅法》第26條第（4）項規定“符合條件的非營利組織的收入”免稅，《企業所得稅實施條例》第84條規定了符合免稅條件的非營利組織的具體條件。同時，《實施條例》第85條規定：“企業所得稅法第26條第（4）項所稱符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”

根據上述規定，財政部、國家稅務總局聯合發布了《關于非營利組織企業所得稅免稅收入問題的通知》（財稅〔2009〕122號）和《關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》（財稅〔2014〕13號），明確規定了非營利組織免稅資格的認定條件、程序和免稅收入的范圍。

2. 受贈人個人無償取得房屋或者股權，征收個人所得稅

房屋產權所有人將房屋產權無償贈與他人的，受贈人因無償受贈房屋取得的受贈所得，按照“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”項目繳納個人所得稅，稅率為20%，但可扣除辦理房屋過戶過程中的相關稅費。股權捐贈也是如此。

3. 城鎮土地使用稅、房產稅及契稅的免稅安排

《城鎮土地使用稅暫行條例》《房產稅暫行條例》規定，人民團體自用的土地免征城鎮土地使用稅和房產稅。《契稅暫行條例》規定，事業單位、社會團體承受土地、房屋用于辦公教學、醫療、科研的，免征契稅。但對慈善組織受贈土地、房產缺乏相應免征規定。

二、我國股權及不動產公益性捐贈稅收優惠的完善

我國在股權及不動產公益性捐贈稅收優惠制度規定上，可從以下幾個方面予以改革和完善。

（一）科學調整稅前扣除制度，允許超限額捐贈在以后年度結轉扣除

調整慈善捐贈稅前扣除制度，逐步提高個人捐贈在稅前的扣除額度，達到國際上的水平，并建立企業對外公益捐贈超限額時的結轉扣除制度。

從現實情況來看，企業捐贈方面國際上的扣除比例一般在3% 到10%之間，如荷蘭為6%，韓國為7%，美國為10%，俄羅斯規定最高為10%，而我國對企業捐贈的扣除比例為不超過年度利潤總額的12%，這一優惠力度可滿足多數企業的需要；但是，針對企業一次性大額對外捐贈，我國應該盡快落實“對企業公益性捐贈支出超過年度利潤總額12%的部分，允許結轉以后年度扣除”這方面的制度，最好是通過高層次的《企業所得稅法》的修訂來完成。

近些年來，個人在慈善捐贈中的占比在不斷提高，但我國對個人的公益性捐贈稅前扣除標準為不超過應納稅所得額的30%，與其他大國相比，這一比例較低，如法國為 40%，美國為50%，加拿大為75%。因此，今后應提高捐贈扣除比例，加大對個人捐贈的稅收支持力度。

（二）擴大享受稅收優惠的公益捐贈形式的范圍

我國應考慮制訂實物捐贈的價值評估標準及稅收優惠政策，擴大享受稅收優惠的公益捐贈形式，完善公益捐贈的稅收優惠體系。在西方國家，現金、股票、債券、衣物、不動產等都是可以享受到稅收優惠的捐贈物，這為我國完善公益捐贈的優惠政策提供了一定的思路。但由于實物捐贈價值評估的復雜性，在我國政策層面上一直沒有明確的規定。現實中，借助第三方評估機構來確定各類實物捐贈物的客觀價值，但由此帶來的評估成本負擔問題，需進一步考慮。同時，對于志愿者的時間捐贈和技術捐贈，也應當由公益組織參照相關的勞動價值標準予以認定，并成為享受稅收優惠的一種公益捐贈形式。

（三）在流轉稅中設置對慈善捐贈的減免條款

我國是以間接稅為主的國家，間接稅占了整個稅收的70%。將不動產、土地使用權無償贈送，視為銷售勞務，應繳營業稅及城建稅。把捐贈的產品作為視同銷售處理，雖然在一定程度上能夠避免企業利用慈善捐贈的行為偷逃稅款，但對于真正的慈善實物捐贈卻是非常不利的。尤其是在突發災難的時候，人們更傾向于實物捐贈因為實物捐贈快速、直接，并且省去了許多中間成本，是自然災害捐贈時的重要組成部分。在這種情況下，企業的捐贈行為如果仍屬于“視同銷售”行為而計征流轉稅的話，就顯得非常不公平。基于此種考慮，筆者建議應該對于企業用于慈善捐贈的實物（包括全面“營改增”后不動產捐贈），免征增值稅、消費稅等流轉環節稅收。

（四）落實稅收法定原則，完善和細化慈善捐贈稅收優惠制度規定

域外經驗最為重要的一點，就是慈善捐贈應切實實施“稅收法定原則”，將有關慈善稅收優惠制度的內容，如慈善組織免稅資質的具體條件及其確認程序、慈善捐贈的認定、區分不同公益領域實施差異化優惠措施規定等等，在未來制定或者修訂具體的稅種法律時，以高層次的法律的形式，作出較為明確細致的規定，從而增強慈善稅收減免的法定性、穩定性、公開性、公平性。將慈善捐贈的稅收優惠措施與享受慈善稅收優惠的具體資質條件、目的條件差別化，有針對性地結合起來，既能切實維護慈善組織、其他慈善捐贈企業、個人應有的稅收減免權益，又能真正發揮稅收減免對推動我國慈善事業發展產生富有成效的作用。

（作者系中國人民大學法學院教授、博士生導師）