國際租賃準則最新進展及其實務影響

徐華新

摘要：租賃作為一種融資渠道，能夠降低企業面臨的風險，在企業日常生產經營業務中具有重要作用，從而是產融結合的典型領域。但現行租賃準則未能使企業在財務報表中客觀、公允地體現經營租賃活動，導致形成大量表外資產和負債。國際會計準則理事會為解決這一問題，經過十幾年努力，終于完成對租賃準則項目的修訂工作，并將于年內發布修訂后的準則。即將發布的《國際財務報告準則第16號——租賃》對承租人會計做了較大改動，并將對租賃實務產生重大影響。

關鍵詞：國際財務報告準則 租賃 應對策略

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）03-0020-03

對于企業而言，租賃活動是一項重要的經濟事項。租賃活動可以讓企業通過更加便捷的方式獲得資產的使用權、為企業開辟了新的融資渠道、進而降低企業因擁有資產而面臨的風險。租賃活動在企業生產經營過程中越來越多地被運用。因此，全面、客觀地理解企業進行的租賃活動，對于投資者或分析師了解租賃活動對企業的財務狀況和經營業績的影響顯得尤為重要。

現行的租賃準則（《國際會計準則第17號——租賃》）要求進行租賃活動的企業將租賃業務分為兩類，一類是經營租賃，另一類是融資租賃。投資者、分析師、監管機構、準則制定機構、會計師事務所以及財務報表編制者等利益相關方都認為企業通過租賃一項資產，不僅獲得了這項資產（可能僅是其中的某項或某些權利），而且也承擔了支付租賃費用的義務。但是根據現行租賃準則的規定，承租人不需要將經營租賃中涉及的權利和義務確認為資產和負債。財務報表使用者在對這些企業進行財務分析時，需要將經營租賃會計未確認的資產和負債，調整在資產負債表中，并相應在利潤表中調整其影響，以明晰租賃業務在融資活動中的杠桿效應。這一會計處理模型因為未能如實反映承租人在經營租賃中享有的權利和應承擔的義務，而備受批評與指責。

一、國際租賃準則的最新進展

國際租賃準則最早是國際會計準則理事會（以下簡稱“IASB”）的前身——國際會計準則委員會在1982年制定并發布，當時文件名稱、序列為《國際會計準則第17號——租賃的會計處理》。1997年，國際會計準則委員會對租賃準則進行修訂，并將該準則重新命名為《國際會計準則第17號——租賃》。

由于承租人不需要將經營租賃中涉及的權利和義務確認為資產和負債，導致存在大量表外資產和負債，嚴重影響了財務報表的真實反映，導致不同企業之間的信息不具可比性。為此，IASB在2003年決定將修訂租賃準則的工作列入其工作議程中，以解決這一問題。

國際租賃準則是IASB和美國財務會計準則委員會（以下簡稱“FASB”）共同合作的準則項目。為改進租賃業務的會計處理，IASB和FASB要求承租企業應當將確認因租賃而產生的資產和負債。自2006年起，IASB和FASB成立了租賃工作組，其成員包括財務報表使用者、編制者和審計師。

2009年3月，IASB發布了《討論稿——租賃：初步意見》?？紤]到出租人會計處理可能牽涉到終止確認項目和收入確認項目，IASB在2009年發布租賃項目討論稿時，為了加快該項目的進程，集中力量解決承租人會計中存在的突出問題，決定推遲對出租人會計處理的討論。因此，IASB和FASB在該討論稿中主要討論了承租方的會計處理。具體而言，承租方應當將租賃資產的使用權確認為一項資產，同時應當將支付租賃費用的義務確認為一項負債；對于租賃合同中涉及的或有權利和義務，如續租權、購買選擇權、或有租金、擔保余值等，也提出了一些會計處理的規定；并建議采用承租人增量借款利率進行折現后的租賃付款額作為負債和資產的初始計量金額，負債后續采用攤余成本進行計量，而資產則在租賃期間進行攤銷等。截至2009年8月，IASB共收到290多份反饋意見。盡管超過半數的意見反饋者支持IASB的提議，但是仍有超過三分之一的意見反饋者反對這些初步意見。

2010年8月，IASB第一次次發布征求意見稿。關于出租人會計，討論稿的反饋意見者認為提議的承租人會計與現行出租人會計不協調，而且現行出租人會計與收入確認準則的規定也不一致，建議IASB應當同時考慮修改出租人會計。為此，IASB在2010年征求意見稿中根據出租人在標的資產中風險和報酬程度，對出租人會計引入兩種方法，即履約義務法和終止確認法。關于承租人會計，仍然保持采用使用權模型，即承租人確認一項使用權資產和租賃付款負債。IASB共收到786份反饋意見，反饋意見者普遍支持承租人的會計處理，但是絕大多數的反饋意見者反對出租人的會計處理，主要因為兩種處理方法增加了出租人會計的復雜性，并且出租人會計（兩個模型）與承租人會計（單一模型）之間不統一。

2013年5月，IASB第二次發布租賃準則的征求意見稿。在該征求意見稿中，為使出租人和承租人的會計處理保持內在一致，IASB建議將標的資產被分類為不動產（Property）和動產（assets other than property），承租人和出租人分別對兩類標的資產采用不同的會計處理。IASB共收到638份反饋意見，絕大多數意見反饋者支持IASB在改進承租人會計方法方面做出的努力，但是在承租人兩種會計處理模式、出租人在不動產租賃上的會計處理等問題受到反饋意見者的質疑，他們建議IASB應當考慮成本效益，盡量簡化租賃準則。

二、國際租賃準則的主要內容

租賃項目的目標是制定一項原則導向的新租賃準則，以便向投資者和分析師等財務報表使用者，提供租賃活動產生的現金流量的金額、時間和不確定性。為實現這一目標，承租人應對確認因租賃產生的相關資產和負債，以反映經營租賃中重要資產和負債的會計信息。

（一）租賃的定義

《國際財務報告準則第16號——租賃》對租賃進行了重新定義，并提供了相應的指南，以將租賃業務區別于服務業務。租賃是出租人在一段期間內將資產的使用權轉移給承租人并收取對價的合同。

租賃業務和服務業務經常會體現在同一個合同中，例如租車合同中包含了維修服務，又如辦公樓的租賃合同中可能附帶了安保和保潔服務等。根據新的租賃準則規定，如果一項合同是（或者包含）租賃業務，作為承租人的合同一方應當確認因租賃業務產生的資產和負債，而無需將服務業務體現在資產負債表中。承租人應當將租賃業務和服務業務區分開，將合同對價采用一定標準分攤至租賃業務和服務業務，分別應用不同的會計處理。

IASB和FASB擬用“控制”的概念將租賃業務和服務業務區分開。簡言之，若資產轉出方（supplier）控制了標的資產的使用權，則該項業務不是租賃；若資產轉入方（customer）控制了該標的資產的使用權，則該項業務是（或者包含）租賃。當滿足以下兩項條件時，資產轉入方控制了使用特定資產的使用權：（1）資產轉入方擁有該項資產在合同期限內的排他使用權，即資產轉入方有權獲得在合同期限內因使用資產而產生的幾乎全部的經濟利益；（2）資產轉入方能夠決定如何使用資產，即資產轉入方有權在合同期限內改變使用該資產的方式或使用該資產的目的。但是當服務業務的合同金額很小，為了簡化處理，承租人也可以選擇不將服務業務從租賃業務中單獨區分出來，而將整個合同作為租賃業務進行會計處理。

（二）承租人會計

2013年征求意見稿建議承租人針對不動產和動產兩種會計處理方法。但是反饋意見者認為這樣的分類處理過于復雜，建議IASB進行簡化。自2014年8月以來，IASB經過多次討論，認為所有的租賃都涉及使用權問題，單一的會計處理模式更容易讓財務報表使用者理解租賃的經濟實質，并且從成本效益角度更合理，為此，IASB決定放棄兩種處理方法的選擇，采用單一的模式對承租人進行會計處理。

單一的承租人模型要求承租人應當在資產負債表上確認所有因租賃產生的資產和負債。在租賃開始日，承租人取得標的資產在一段期間內的使用權，同時也需要為該使用權支付相應費用，該項義務形成一項負債。但是基于成本效益原則，對于短期租賃（租賃期限在12個以內的租賃）、小額租賃（如筆記本電腦或辦公家具等），承租人可以豁免確認相關租賃資產和負債。

承租人初始計量時應當以未來應付的租賃付款額的現值計量租賃負債，在后續計量時應當確認租賃負債的相關利息。其中，承租人應當使用新增借款利率計算現值和利息。

在初始計量時，租賃資產的賬面價值包括租賃負債的賬面價值和與該租賃業務相關的任何直接成本。承租人在后續計量中采用直線法對租賃資產進行攤銷。

為了簡化租賃資產和租賃負債的確認，承租人在計量租賃使用權資產和租賃負債過程中僅考慮必須支付的款項，無需考慮可變租金和大多數或有租金（如與資產使用或銷售業績相關的支付金額）。同時，IASB也簡化了出租人在后續計量中重新計量的相關要求。

承租人應當將使用權資產作為單獨的報表項目在資產負債表中列示，并在財務報表附注中披露。但如果承租人未能將使用權資產作為單獨報表項目列示，那么承租人應當將使用權資產包含在相應資產中，如固定資產、無形資產等，同時在財務報表附注中對此進行說明。租賃負債的列報原則也如此。

為確保利潤表和現金流量表與資產負債表之間的關聯，承租人應當將與租賃相關的現金流量作為籌資活動現金流量，并將其分類為本金（融資費用）和利息（經營費用）兩個部分。

通常情況下，企業在修訂租賃準則之前確認的經營租賃業務，應當采用完全的追溯調整法，但IASB允許企業采用經調整的追溯調整法。如果采用完全的追溯調整法，企業應當在租賃業務初次發生時即采用新的出租人會計處理規定，并以此對財務報表相關項目進行調整，包括比較財務報表。如果采用經調整的追溯調整法，企業不需要重述比較信息，將當期年報的起始日作為租賃準則的首次采用日，累積的影響金額在該起始日全部計入留存收益。

對于售后租回交易，承租人不應當按照《國際財務報告準則第15號——源自客戶合同的收入》對已經發生的售后租回業務進行重新處理，同時也無需對已經按照《國際會計準則第17號——租賃》分類為融資租賃和經營租賃的售后租回業務進行追溯調整，可以按照財務報表起始日其他租賃業務所采用的方法進行會計處理。但對于按照原準則分類為融資租賃的售后租回，企業應當繼續按照原準則的規定攤銷已確認的銷售收益；對于按照原準則分類為經營租賃的售后租回，企業應當將銷售產生的損益計入該租回的使用權資產。

（三）出租人會計

大部分意見反饋者強烈反對2013年征求意見稿提議的出租人會計，他們建議IASB不對現行出租人會計做任何改動。這些意見反饋者認為：一是現行的出租人會計很容易理解，并且很好地反映了不同租賃業務的不同經濟實質；二是財務報表使用者并未對出租人會計處理進行調整，這與對待承租人的會計處理具有較大差別；三是盡管承租人會計需要改進，但是這并不說明出租人會計存在嚴重缺陷，需要同步改進；四是如果對出租人會計進行改進，這將延誤租賃準則項目的整個進程；五是雖然修改出租人會計能夠給財務報告使用者帶來收益，但是這樣的收益不能補償為此所付出的巨大成本，因此不符合成本效益原則等。

因此，IASB根據2013年征求意見稿的反饋情況，決定不修改出租人會計，保持現行會計處理的相關要求。

三、國際租賃準則的實務影響

2015年年底，IASB將發布最終的租賃準則——《國際財務報告準則第16號——租賃》，并于2019年1月1日起生效。IASB將允許企業提前執行該租賃準則?？紤]到修訂后的租賃準則僅對承租人會計做出較大調整，而未修改出租人會計，所以對租賃業務的影響主要影響承租人的以下幾個方面。

（一）資產負債表：租賃資產和負債將會增加，而所有者權益將減少

原先承租人在資產負債表上不確認經營租賃，導致因經營租賃產生的權利和義務未能體現在資產負債表上，形成了大量表外資產和負債。IASB本次修訂的主要目的是解決這一問題，因此新的租賃準則將增加資產負債表上的租賃資產和金融負債，進而杠桿率和業績衡量指標將會發生變化。此外，由于租賃資產中除租賃負債以外，還包括其他直接費用，因此在直線法攤銷下，租賃資產賬面價值減少的金額要高于負債賬面價值的變動金額，從而這將導致承租人的所有者權益將會減少。但新的租賃準則對資產負債表的影響程度取決于承租人的杠桿率、租賃的具體條款以及租賃負債與所有者權益的比率等因素。

（二）利潤表：稅息折舊及攤銷前利潤將顯著提高、經營性利潤和融資費用將增加、所得稅前利潤將大致不變

按照新的租賃準則，承租人支付的租賃費用作為融資費用和經營費用，而現行租賃準則要求全部作為經營費用處理，因此經營性利潤也將增加，進而稅息折舊及攤銷前利潤將會提高。但新的租賃準則對利潤表的影響程度取決于租賃業務對承租人而言的重要性、租賃期限以及所采用的折現率等因素。

（三）現金流量表：經營性現金流量將增加、籌資性現金流量將減少，但總的現金流量基本不變

盡管租賃的會計處理做了調整，但租賃業務的經濟實質未發生變化，因此總的現金流量不會發生變化。根據新的租賃準則，承租人將減少經營性現金的流出，但增加籌資性現金的流出，這是因為按照原準則未確認的經營性租賃都作為經營活動，而按照新的租賃準則，需要將原來作為經營性現金流量的部分（即本金部分）作為籌資性現金流量。

此外，根據IASB收到的全球反饋意見，新的承租人會計處理可能會增加承租人的借款成本、可能導致違反債務條款的規定、可能還會影響一些金融機構的資本充足率。

四、我國的應對

為優化投資環境，全面提高對外開放水平，我國在總結多年來會計改革經驗的基礎上，于2005年實現了與國際財務報告準則實質性趨同。2010年，我國財政部發布了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，再次向國際社會表明我國企業會計準則將與國際財務報告準則保持持續趨同，明確了中國在會計準則國際趨同道路上的立場和部署。

按照目前我國與國際財務報告準則持續趨同路線圖的工作部署，在IASB發布最終租賃準則之后，我們也將修訂我國企業會計準則，在會計處理的原則、生效時間等方面與國際租賃準則保持一致。隨著中國經濟步入新常態，“一帶一路”國家戰略的實施，我國財稅改革的推進以及必要稅收優惠政策的到位，作為朝陽產業的租賃行業，在我國未來經濟發展中具有較大發展空間。新的租賃準則對我國租賃行業的具體影響需要結合國內外宏觀經濟形勢、我國產業政策的改革進程等因素做進一步深入研究。這將是我國未來修訂租賃準則過程中不可忽略的重要環節。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006.

[2]財政部.中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖[S].2010.

[3]www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Pages/IASB-Work-Plan.aspx.

[4]www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Leases/Pages/Leases.aspx.