關于應收票據的審計研究

鐘汶君

摘要：隨著市場經濟和金融體制的不斷深化，企業賒銷等方式不斷活躍和發展，應收票據作為一種債權憑證，已成為企業之間往來款項結算的重要方式。但是，隨著票據交易不斷發展，企業之間票據交易的問題也日益突出。執行科學有效的審計程序，發現票據交易中隱藏的風險是審計師的責任。由于應收票據中以銀行承兌匯票的使用最為廣泛，本文針對企業使用銀行承兌匯票進行交易結算可能存在的審計風險及如何進行風險防范進行研究。

關鍵詞：應收票據 審計風險 風險防范

一、票據的含義

應收票據是企業因銷售商品、提供勞務等而收到的尚未到期兌現的商業票據，根據票據償付期的長短可分為即期票據和遠期票據。在我國，除商業匯票外，支票、銀行本票、銀行匯票都是即期票據。因此，應收票據主要是指應收的商業匯票。商業匯票按承兌人不同可以分為商業承兌匯票和銀行承兌匯票。商業承兌匯票的出票人可以是該商業匯票的承兌人，也可以是收款人出票，交由付款人承兌的票據。銀行承兌匯票是由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人簽發，由開戶行承兌付款的票據。

二、銀行承兌匯票的的特點

銀行承兌匯票主要有以下四個特點：第一，貼現辦理手續簡便、高效。企業經常出現因達不到銀行要求的信用等級而無法順利申請貸款的情況，而釆用銀行承兌匯票貼現融資基本不受企業規模的限制，同時因為風險相對較小、便于管理的特點容易被銀行接受，企業可在較短的審批時間內獲得所需資金。第二，銀行承兌匯票信用較好，承兌性較強。銀行承兌匯票經出票行承諾到期無條件付款，對于企業來說，承兌風險較小。第三，流通性強，背書靈活。銀行承兌匯票在持有期間可以背書轉讓，也可將持有票據申請貼現，流通性較強。第四，節約企業融資成本。若企業信譽度高、實力較強，只需繳納銀行規定的保證金，即可申請開具銀行承兌匯票，用以企業正常的購銷業務，待票據付款日期臨近時再將資金交付承兌行，大大節約了企業融資成本。

三、銀行承兌匯票廣泛使用的原因

據央行統計數據表明，自2004年到2014年，國內票據年簽發量從3萬億元上升至超過20萬億元，其中95%以上為銀行承兌匯票，由此可見，企業逐漸偏向于使用銀行承兌匯票進行交易。企業選擇票據交易的原因主要有如下幾點：第一，有利于拓展業務渠道，擴大銷售規模。供需雙方采用票據結算，無需在交易時現款支付，而是在票據到期時支付，有助于緩解客戶的資金壓力，從而擴大供方銷售規模。第二，票據貼現成本較貸款融資成本偏低。目前我國多數商業銀行的貼現率和央行規定的再貼現率持平或者略高一點，加上萬分之五的手續費，票據貼現成本約3%。由于我國的存貸款利率尚未完全市場化，對貸款利率仍實行最低限制，貸款融資成本較貼現成本高出約2%。第三，銀行之間競爭激烈。部分商業銀行為了留住優質客戶，主動為優質客戶開立融資性銀行承兌匯票，幫助其降低融資成本。

四、票據交易過程中的審計風險

第一，不設置應收票據登記簿。有的企業不設置票據登記簿或票據登記簿記錄不完善，使得票據登記簿關鍵信息模糊不清。有的企業不設置應收票據科目，應收票據核算不詳細。

第二，應收票據核算不規范，給企業帶來經濟風險。有的企業雖然設置了應收票據科目，但在核算過程中混淆應收票據的核算內容和使用范圍，影響應收票據核算的準確性。把不屬于應收票據的業務視為應收票據處理。如應收票據逾期，原作為應收票據核算的部分應調整為應收賬款核算。把屬于應收票據的業務視為其他應收款核算。如企業將票據交銀行或非銀行金融機構貼現，貼現款項尚未收回之前，企業在財務賬中減少應收票據，增加其他應收款，但實質上交付貼現的票據在貼現之前仍屬于企業的票據，應作為應收票據核算。

第三，虛增應收票據。票據在本質上是一種信用工具，代表債務要求權的一種定期支付憑證，體現一定的債權債務關系。票據的基礎關系是票據當事人實施票據行為、發生票據關系所依據的債權債務關系，可以說票據關系的基礎關系就是票據關系存在并運作的經濟基礎。企業虛增票據交易的目的主要有兩個：一是通過虛增應收票據達到虛增銷售收入粉飾利潤的效果。在期末審計時以票據已交付貼現作為不能提供票據實物的理由。二是在沒有交易實質的情況下簽發票據以達到降低融資成本的目的。企業采取這種方式往往會虛增交易事實，偽造交易合同。

第四，對票據貼現疏于管理。由于銀行承兌匯票到期才能承兌，企業取得應收票據后，為了盡快獲得現金流，通常會通過銀行或非銀行機構進行票據貼現，但對票據貼現過程卻疏于管理，這主要體現在兩個方面：第一，交易雙方對貼現息的約定不明確。辦理票據貼現業務的雙方未簽訂貼現合同，將票據面值與收回的現金之間的差額作為貼現息處理。第二，交易雙方對票據貼現回款時間疏于管理。有的企業通過非銀行機構貼現，貼現息較銀行金融機構無明顯競爭優勢，且貼現時間過長，貼現行為不合理。一般情況下，企業一般會選擇銀行金融機構辦理貼現業務，由于銀行辦理票據貼現需執行相應的程序，辦理時間較長，企業為了盡快獲得現金流，才會選擇通過非銀行金融機構辦理貼現。如果企業選擇與之關系密切的其他企業，如企業的客戶、供應商等，進行票據貼現，而雙方未簽訂貼現協議，回款時間超過3個月、半年甚至更長，那么作為審計師應當考慮企業是否存在通過票據貼現進行資金拆借或者將企業資金挪為他用的可能。

第五，應收票據列報不規范。在編制現金流量表時，將所有票據承兌、貼現獲得的現金流作為經營活動相關的現金流在現金流量表中列報。

五、風險防范

鑒于票據交易過程中的審計風險，審計師在進行審計時應執行科學、合理的審計程序以防范審計風險。

第一，要求企業提供準確、完善的應收票據登記簿，審計師檢查應收票據登記簿關鍵信息。若企業提供的應收票據登記簿關鍵信息不完整，審計師應要求企業及時完善，必要時審計師可以為企業提供“應收票據登記簿”模板格式，要求企業按照模板要求將票據關鍵信息補充完整。通過執行以上程序，可以防范企業不設置應收票據登記簿和應收票據登記簿關鍵信息缺失的風險。

第二，核對應收票據期末余額的準確性。將應收票據輔助余額表期末余額相加，與科目余額表、報表核對。測算應收票據利息收入，檢查賬面計提利息收入是否正確。逾期應收票據停止計息，調整作為應收賬款核算。

第三，檢查應收票據內容的真實性。監盤庫存應收票據，檢查票據登記簿中記錄的票據是否均有實物對應，是否存在未登記的應收票據。檢查是否存在已作質押的票據。對于已交付正在辦理貼現的票據，檢查票據交付手續是否真實、完整。抽取部分應收票據向債務人函證，審查其真實性。

第四，檢查應收票據是否具有經濟實質。檢查應收票據是否具有經濟實質可以從交易流程入手，按照交易步驟逐步檢查每個流程的交易資料是否真實完整，最大限度地降低審計風險。應收票據交易流程如下：客戶提出訂單申請→審核訂單→簽訂銷售合同→制作發貨通知單→庫房發貨，制作出庫單→財務開具銷售發票→收到客戶應收票據。根據票據交易流程，審計師應當執行以下審計程序：（1）檢查企業在接受客戶訂單時是否簽訂銷售合同，合同簽章是否完整。簽訂銷售合同前是否按照企業的審批程序由相關責任人員進行審批。（2）檢查企業賒銷業務是否符合企業賒銷政策，是否經過相關責任人員審批。（3）檢查貨物是否銷售出庫。庫房管理人員在收到經銷售部門負責人審核簽字的發貨單后應安排發貨。（4）檢查財務部門是否開具銷售發票。財務部門是否由專人開銷售發票；開票時是否審核銷售產品的數量、金額、付款方與銷售合同或出庫單一致。（5）檢查企業是否接受應收票據。企業是否確保與辦理此事有關的部門和職員各司其職，嚴格按有關程序辦理應收票據。通過執行以上審計程序，一方面可以檢查票據交易的真實性，發現企業是否存在通過虛增票據以達到粉飾利潤的情況，另一方面可以通過辨別票據交易是否具有經濟實質區分經營活動產生的現金流和籌資活動產生的現金流。通常，具有經濟實質的票據承兌或貼現帶來的現金流入為經營活動相關的現金流，無經濟實質的票據承兌或貼現帶來的現金流入為籌資活動相關的現金流。

第五，檢查貼現息的合理性和票據貼現回款的及時性。審計師獲取貼現協議，檢查交易雙方是否按照協議約定的貼現率進行貼現，企業是否在協議約定的期限內取得回款。企業通過銀行和非銀行機構辦理票據貼現未簽訂貼現協議的，審計師應當分析企業承擔的貼現息是否在合理的范圍內，回款期限過長的，應考慮是否存在變相資金拆借或占用企業資金情況。

第六，執行函證程序。一般情況下，審計師在審計過程中對應收票據執行盤點程序，但對于已交付貼現的票據，審計師不能查見原件，這種情況下，審計師應執行替代程序，一是檢查企業將票據交付貼現時交易雙方是否簽字確認，二是通過執行函證程序確認已交付貼現票據金額。

第七，檢查應收票據報表列示的恰當性。逾期票據應作為應收賬款列報；已交付貼現但尚在辦理中的票據應作為應收票據列報；在現金流量表中有經濟實質的票據通過承兌或貼現取得的現金流作為經營活動相關的現金流列報，不存在交易實質的票據通過承兌或貼現獲得的現金流作為籌資活動相關的現金流列報。

六、結束語

應收票據是企業重要的流動資產，對應收票據的審計是審計過程中非常重要的審計環節，科學、有效地識別風險，通過執行恰當的審計程序防范風險，具有重要意義。

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