關稅立法的途徑和建議*

◆郭永泉

關稅立法的途徑和建議*

◆郭永泉

內容提要：國家稅收法定原則已在我國確立并啟動實施，作為需立法的稅種——關稅，具有法律升級需求大、稅收技術難度高等特點。為此，關稅的立法可通過問題導向、國內法協同、國外法參考三種途徑，尋求理論與經驗的支持。在此基礎上，從立法方法、新法本體、新法程序三個方面提出了形成科學完備的關稅法律體系的建議。

稅收法定；稅收立法；關稅

隨著我國全面深化改革和法治建設的推進，稅收法定原則得到中央高度重視和社會普遍關注，上升為黨的主張和國家意志。黨的十八屆三中全會、四中全會均明確提出落實稅收法定的要求，《立法法》修正案明確了稅率等基本稅收要素的法定條款，全國人大作出了在2020年前全部稅種完成立法的規劃。其中，關稅作為需立法稅種之一，面臨著復雜的稅收要素轉化為法律的巨大技術難度，其下一步立法動向令人關注。

一、關稅法制的現狀和特點

（一）關稅法制的現狀

目前關稅沒有完成單獨立法，關稅法制橫跨法律、行政法規、海關規章、國際條約四個層面。①成蘭州：《論我國現行海關關稅法律制度的改進》，北京：對外經貿大學碩士學位論文，2003。

首先，從法律層面看，《海關法》單列第五章“關稅”，從征收機關、納稅人、征稅對象、計稅依據、稅收優惠等方面明確了關稅的各基本要素。很明顯，該章立足于《海關法》通篇布局，采取以海關監管為主的立法思維，對稅收特點體現得不夠充分，比如：這些條款基本不涉及征管程序，沒有規定稅率這一核心要素，計稅依據也僅限于從價稅。所以并不能說《海關法》為關稅提供了法定依據，只能說提供了一種法律淵源。

其次，從行政法規層面看，除了《關稅條例》這個專門法規，還用原產地、反傾銷、反補貼、保障措施、海關事務擔保、海關行政處罰等六個條例對關稅進行規定。《關稅條例》詳細規定了關稅的各項要素以及征管程序，特別是將《進出口稅則》作為組成附件，使稅率成為法律依據，極大地彌補了《海關法》的要素缺陷。由于關稅稅則定期進行調整，《關稅條例》實際上成為一個機動條例，兼具了原則性和靈活性。其他幾個條例從適用協定稅率、貿易救濟稅率、稅款擔保、違規處罰等角度，擴充了關稅征管的程序規定。

再次，從海關規章層面看，諸多海關規章提供了有力的法律補充。常見的形式是“海關總署令”，重要的有四個規章，即征稅、減免稅、歸類、審價四個管理辦法，通過規定技術層面的征管程序來

*本文是中國海關學會上海分會課題“大通關建設研究”（項目編號：CICSH2015-17）的階段性研究成果。

另外，從國際條約層面看，我國關稅具有自定和協議兩種法律特性，需要遵循國際關稅協議和規則。我國締結或參加的有關關稅事務的國際條約、公約，也對關稅征管特別是稅率適用有著約束力。這是我國關稅法制的一種特殊形式。

值得注意的是，目前海關還制定有大量執法類規范性文件，作為稅收制度組成部分，雖然發揮著重要的規制和指導作用，但并不具備法律效力。

（二）關稅法制的特點

通過上述法制現狀的分析，可以發現關稅法制的兩個基本特點，這也是關稅征管在法律層面的規律體現。

1.關稅法制的權級設置決定著征管權威和效率，立法的重點在于法律升級。關稅是中央財政級別的稅賦，應當由國家法律來決定，法律依據的權級越高，越能體現權威性。同時，關稅征管處在進出口環節，與海關其他管理職能、其他口岸部門的管理執法、企業的運營管理緊密關聯。如果沒有高權級的法律依據，關稅征管很容易和其他管理行為產生目標沖突和過程博弈，從而制約征管效率。

2.關稅的技術設置非常復雜，立法的難點在于技術的法律表述。關稅的技術性非常強，特別是稅率、計稅依據和稅收優惠三個要素復雜多樣。關稅采取復式稅則和差別稅率，多達8294個稅目和62個稅級。每一個稅目根據歸類、原產地等情況不同，需要從最惠國稅率、特惠稅率、普通稅率、協定稅率、暫定稅率中進行選擇，個別稅目還有貿易救濟稅率、配額稅率、滑準稅率、復合稅率、季節稅率的適用可能。進出境物品關稅還適用專門的行郵稅。這些稅目、稅率全部作為關稅法規的組成部分，并定期進行調整、發生變化，同時，關稅主要是從價稅，計稅依據申報的成交價格，面臨著特許權使用費、跨國公司轉移定價、合同結算公式定價等國際上普遍的審價難題。而我國經濟社會發展的不平衡和差異化，又形成諸多針對特定區域、特定企業、特定用途的進口稅收優惠政策。因此，歸類、審價、原產地、減免稅這四大技術構成了關稅立法的難點，如何以權威、精確的法律語言對此加以技術設置，決定著關稅征管的執法質量。

二、關稅立法中的問題導向

關稅法制一方面需要升級，另一方面面臨技術難度，構成了立法過程中“進”與“穩”的矛盾。由此可見，關稅立法絕不是將行政法規升格為法律、把“條例”轉化為“法”這么簡單。關稅立法，路在何方？筆者認為可有三條途徑：從現實中找問題、從國內成文法中找依據、從國外海關稅法中找參照，可以依次簡稱為：問題導向、國內法協同以及國外法參考。其中最主要的是問題導向，因為關稅立法的出發點，就在于呼應和解決現實問題。反之，通過詳細分析各種問題，也可以在方法上倒推出立法的內容。經過梳理，目前需關注的主要問題如下：

（一）現有各法規、規章之間缺乏銜接配套

目前關稅法制并不能形成完整體系，各法規、規章之間的離心力很大、兼容性不強。有的法制有交叉，比如《海關法》《關稅條例》《原產地條例》中都有海關申報的程序規定，其重點分別傾向于監管、計稅價格、原產地，彼此不能兼顧。有的法制又有缺失，比如《海關法》只規定其他的稅收要素，卻沒有規定稅率。高位法規定本體，低位法規定程序，使得稅收征管依據很瑣碎。往往一項征管工作需要從多項法制文本中找依據。其解決思路：理清稅種法與法規、規章的關系，法律統攬本體和程序，法規予以細化，規章分解執法操作，使各稅各法形成銜接。

（二）稅收要素的復雜與法律條文的簡明形成矛盾

大道至簡。法律是為典章，應當追求簡明扼要的表述性規定。但是關稅的技術設置非常復雜，簡單描述難以體現其規則。目前有兩種表述方法：一是分開層級，在高位法略述，在低位法詳述，比如計稅依據；二是在法律中進行授權，規定授權機構制定的法定文書作為法律附件或者另成法制，如稅率和稅收優惠。按照稅收法定的原則，各稅收要素要求在高位法中進行詳述，《立法法》更是明確了稅率的法定要求。如遵循這樣的理想化操作，我們將會見到一部卷帙浩繁的《關稅法》，如將《進出口稅則》也羅列其間，則更為復雜，其視覺疲勞已令人望而卻步，更遑論法律條文的執行？其解決思路：堅持法律的合理性和嚴肅性相結合，適當保留現有的分層、授權方法，實施稅率授權制定，分散立法壓力，避免主體稅法過于冗長煩瑣。

（三）關稅的技術不能充分體現為法律效力

考察目前的關稅法制，存在稅收技術和法律效力“兩張皮”的現象。一方面，稅收技術在法制中體現不足。比如現有法制對歸類的法律效力缺乏保障，《關稅條例》只有3條規定，僅強調納稅人的義務、海關要求補充申報材料的權力，但對歸類準確性沒有法律強制，對海關歸類也缺乏法律支持。目前，海關在執行歸類程序時，主要依據海關規章以及大量內部文件，比如《海關商品歸類決定》《海關商品歸類指導意見》等，容易造成納稅爭議。另一方面，稅收技術在法制中又有多余表述。比如將預審價、預歸類和原產地預確定寫進法規和規章，而且把這些服務作為行政裁定，賦予一定的法律決定權。事實上，稅收預約服務不是行政裁定。①萬曙春：《海關行政裁定的行為性質辨析》，《上海海關高等專科學校學報》，2002年第2期。這樣的規定容易將納稅人如實申報的責任轉移給海關，造成各海關之間的執法不統一。以上問題之癥結，在于用行政手段而非法治手段處理稅收技術，忽視了我國屬于大陸法系的傳統，過多地循用海洋法系的案例法代替成文法。其解決思路：在法律中明確技術認定的授權和效力，將所有已實際應用的技術認定結果加工為法條，撤出預約服務類條款。

（四）部分法制規定不符合稅收實際情況和發展趨勢

當前海關正在開展關稅征管方式改革，各種相對先進的征管模式已經形成或即將形成。但現有關稅法制中仍存在一些不符合實際之處，也沒有預留改革的空間。比如在簡政放權過程中，海關涉稅的審批事項已經全部取消或改為內部審核，《關稅條例》第48條仍規定“納稅人可以持有關文件向海關辦理減免稅審批手續。”事實上海關辦理減免稅屬于審核確認的性質，而且商務部門已經不再出具鼓勵項目確認書，法條中所謂審批有關文件的說法已屬空言。又如目前海關已經實行匯總征稅、稅單無紙化管理模式，并正在開展“繳稅程序后置于單證審核”的全國一體化通關改革，這極大地突破了法制中的相關規定，由于缺乏法律支撐，改革實際上是在法外探索。其解決思路：稅收立法與稅收改革同步，及時修訂涉及改革的條款，兼容未來征管模式，為改革提供法律依循。

三、關稅立法中的國內法協同和國外法參考

在關稅立法中，問題導向固然重要，但如果只強調解決問題，容易陷入法律工具主義的困境。為使立法更具前瞻性、科學性，還必須尋求國內外相關法律的可行性參考，從中發現科學的理論借鑒、實用的經驗支持。

（一）國內法協同

從國內成文法中為關稅立法找依據，其邏輯在于：我國法律是一個完整的大體系，《關稅法》作為其中的一類法，需要和其他法律保持協同。目前可以協同的相關法有兩類：一是如《憲法》《立法法》《刑法》等重要法，是為遵從之法；二是國內稅收領域已經完成立法的3個本體法、1個程序法，是為參考之法。

首先看遵從之法。我國的上位法在稅收方面既提出了宏觀原則，也規定了微觀內容，都應當作為關稅立法的遵循。《憲法》是我國的根本大法，規范著最基本的法律關系，其中涉及稅收的只有一條，即第56條：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”。以國家最高意志設定了稅收的強制性，《關稅法》應依此規定納稅人的責任。《刑法》已經實施修正案第八稿，正在審議修正案第九稿，部分涉稅的法律表述也有調整，比如將偷稅罪改為逃避繳納稅款罪，《關稅法》應當采用同等表述。《行政強制法》已于先前實施，規范了稅收強制措施和執行的相關程序，特別限定滯納金是一種執行罰（與現行關稅法規對滯納金的規定不同），《關稅法》應當與其保持統一。《預算法》已完成20年來首次修正案，對稅收預算從約束性轉向預期性，實行跨年度預算平衡，取消計劃式的稅收任務攤派，改變稅收征管的目標導向，禁止收取“過頭稅”，《關稅法》在規定海關的權利義務時，也應采用應收盡收的彈性表述。

再看參考之法。國內稅種中已有3個完成單獨立法，輔之以《稅收征管法》，構成了一個參照系。這四個稅法的完善程度并不一樣，參考價值也不一樣。《企業所得稅法》立法時間比較早，是一部包含60條內容的成熟法律，對企業所得稅的各要素都做了詳細規定，結構整齊，內容豐富，堪稱其他稅種的法律文書范本。盡管所得稅和流轉稅的屬性不同，但在體例形式上可以為關稅立法所借鑒。《個人所得稅法》條文僅有15條，提供了一種簡版的參考。《車船稅法》也僅有13條，值得注意的是該法第2條，規定由國務院、地方政府在幅度內具體確定稅額，是一種典型的“有限授權”，可以為授權關稅稅率時所借鑒。《稅收征管法》修訂稿也有許多稅制改革創新的內容，可以為《關稅法》在程序立法上提供參考。

（二）國外法參考

從國外海關稅法中找參照，其邏輯在于：依托于全球經濟一體化和海關合作廣泛性，世界各國的海關管理方式有許多共通之處，可以互相借鑒。但是，世界各國國情有巨大差別，政治經濟體制各異，參考范圍應當突出關稅的技術相關性，而不能“全盤照搬”。從世界立法的兩大傳統來說，大陸法系和海洋法系有很大差異。我國法律傳統一直接近大陸法系，可著重考察歐盟海關的法典。

目前，歐盟關稅立法經歷了從1992年《歐共體海關法典》（CCC）到2008年《現代海關法典》（MCC）的變遷，正朝著《聯盟海關法典》（UCC）的方向發展。歐盟關稅立法思路嚴謹，立法技術成熟，繼承性、協調性較好。其中若干先進之處，值得為我國借鑒：一是設定歐盟全境之內的執法統一性，在全境受理貨物申報，制定海關處罰的共同準則，統一關稅追溯時間期限；二是實行通關全過程的電子數據處理，確立了電子數據的法律效力；三是通過法律確立“集中清關”和“二次申報”制度，使貨物申報和實際物流相分離，邊境海關不再承擔稅收征管職責而全部自動移交屬地海關；四是對待稅款滯納采取利息補償，而非行政處罰。這些規定，有的正好切合我國關稅征管改革的方向；有的則為解決征管程序問題提供了法律可行性。

四、相關建議

總的來說，關稅立法應秉持頂層設計、全面優化的理念，做到“三準則、兩結合、一目標”，即：圍繞各稅協調、量能課稅、保障納稅人合法權益的準則，實現征稅權力和納稅義務的結合、稅收要素和征管程序的結合，保證到2020年，形成權級清晰、系統完備、科學公正、運行有效的關稅法律體系。①施正文：《落實稅收法定原則 加快完善稅收制度》，《國際稅收》，2014年第3期。具體而言，應從立法方法、新法本體、新法程序三個方面著手。

（一）稅種怎么立法？——立法方法之建議

從整體看，關稅立法分為法律立法、行政法規制定、海關規章制定三個層面，以及立、改、廢三個環節，由不同立法主體主導。全國人大主導制定《關稅法》；國務院制定配套的、解釋性的《關稅法實施條例》等行政法規；海關總署直接制定各稅收技術的海關規章，以署令方式發布，形成具體的法律延伸和細節遵循。在此過程中，還應調整現行法制中不合法理的條規，清理并廢止現行的規定納稅人義務的所謂“規范性文件”，使關稅法律體系主干突出。

新制定的《關稅法》將是包括本體和程序在內的綜合法，匯集各法律法規的關稅重點內容，其結構可綜合現《企業所得稅法》和《關稅條例》的優點，分總則、稅率、計稅依據、關稅征管、稅收優惠、法律救濟、違法處理、特別稅征管、附則9個章節，言簡意賅地設定關稅的本體要素和征管程序，并對跨境電商進口關稅、個人物品簡易關稅以及進口環節稅的征管專門說明。關稅立法后，應當將現行的《關稅條例》《征稅管理辦法》內容全部并入《關稅法實施條例》，對《關稅法》進行解釋和細節規定，側重于征管程序。

（二）要素怎么設定？——新法本體之建議

關稅要素較為復雜，又有很強的技術性。立法關鍵在于將關稅要素及技術要求準確寫進法律。

1.關稅稅率的法定。現《關稅條例》第2章對各種稅率的適用條件和時間做了詳細規定，可以整體移入《關稅法》，《進出口稅則》及各類稅率表仍作為附件列入。同時加入授權條款，由全國人大授權國務院關稅稅則委員會制定或調整《稅則》，決定各種關稅稅率。對每年的稅率調整可以行使簡易立法程序，由關稅稅則委員會報全國人大常委會審議后頒布。

2.計稅依據的法定。在《關稅法》中應單設一章規定計稅依據，將現《關稅條例》及其他規章中關于完稅價格、原產地、稅則歸類的章節整體并入。在法律上明確規定，“海關接受納稅人申報的價格（可置換為歸類、原產地，以下同），或經過審核、磋商、核查等程序確認的價格并經納稅人同意后，該價格產生法律效力，納稅人遵照執行。”如此，可通過技術法定條款，避免因為價格、歸類不同意見而造成的納稅爭議。同時規定，“由于不同海關對同類或相似商品的價格認定不一致而造成的納稅爭議，納稅人可申請海關行政裁定，或申請執行價格認定的先例。”這樣，可在法理上規范執法尺度，在程序上降低法律救濟的壓力，避免執法不統一。

3.稅收優惠的法定。按照中共十八屆三中全會的決定，現行稅收優惠政策需要在清理規范的基礎上，統一由專門的稅收法律法規規定。關稅優惠作為重要的經濟調節手段，其立法權應由國務院掌握，避免稅收優惠濫用和稅款流失。立法過程中，《關稅法》應單列稅收優惠一章，同時制定《關稅優惠條例》，在融合現有減免對象、減免條件、減免幅度等內容的基礎上，綜合設置優惠條件，規定海關減免稅審核確認的職責和程序。

（三）征管怎么開展？——新法程序之建議

目前，關稅的問題集中在征管程序，稅收改革也主要圍繞征管程序開展。所以在對征管程序進行法定時，應當解決關鍵問題，體現改革成果。

1.征管問題的解決。一是強化納稅人的申報義務，解決錯誤申報而導致漏稅的問題。法律中應當規定，納稅人對其納稅申報中提供的涉稅資料的真實性和完整性負責；海關在稅收申報確認中對納稅人應納稅額做出調整的，應對數據信息、核定方法負責；納稅人有異議的，應當提供有效依據。同時應當允許納稅人在申報后發現有誤的情況下辦理修正申報，避免納稅人因沒有補正途徑而隱瞞不報、知錯不改。二是完善涉稅信息獲取程序，解決信息不全、失真而導致漏稅的問題。用法律保障海關從其他職能部門、金融機構、第三方獲取涉稅信息的權力，確認從國際信息合作中獲取涉稅信息的效力。如此可將海關AEOI（國際稅收信息自動交換），“三互”（口岸部門間執法互助、信息互換、監管互認）上升為法律層面的程序。三是完善海關行政裁定程序，解決稅收技術認定自由裁量的問題。與“預審價、預歸類和原產地預確定”社會化同步，明確由稅收中介服務機構承擔“三預服務”并保障其法律效力。海關的行政裁定適用于納稅爭議的內部解決環節，并應嚴格限定為海關總署級別的事權。

2.征管改革的體現。一是由法律確立海關查驗放行和核查征稅可以前后換位的程序。通過法律保證不同類型企業、商品可以適用不同的征稅流程，使征稅程序在通關環節靈活組合，支持海關正在開展的全國通關一體化改革，推進匯總征稅、納稅人屬地管理、“一次申報分步處置”等征管方式創新。二是由法律確立納稅人自我評定為基礎的征管程序。由納稅人自我計稅申報，再由海關進行確認，實現企業在誠信守法基礎上的自報、自繳、自打稅單和海關重點稽核，明確海關和納稅人的權利義務關系。三是由法律確認電子資料、網絡信息的有效性。適應大數據、“互聯網+”的信息化形勢，在法律中規定征納雙方認可的電子簽名報送的各類電子資料，與紙質資料具有同等的法律效力，支持海關的全面無紙化稅單改革。適應跨境電子商務的發展需要，規定從事網絡交易的納稅人應當向海關提供網絡交易平臺網址、機構地址、電子商務交易記錄、支付服務數據等信息，賦予海關檢查納稅人相關應用系統及涉稅信息的權力，為今后電子商務的稅收征管預留下制度空間。總之，立法過程應當對貿易便利化作出技術制度與法律制度的創新性貢獻。

［1］劉劍文.稅醒了的法治［M］.北京：北京大學出版社，2014.

［2］蘇 鐵.中歐關稅立法內容差異的比較研究——基于歐盟海關立法嬗變之分析［J］.海關法評論，2014，（4）.

［3］郭永泉.增值稅改革下的國內稅制和海關稅制的協同［J］.稅收經濟研究，2015，（2）.

［4］郭永泉.我國稅收法定原則的演進和確立［J］.財政研究，2015，（10）.

（責任編輯：東方源）

F752.53

A

2095-1280（2016）04-0071-06

郭永泉，男，武漢海關關稅處干部，中國海關學會會員。保證法律的執行。