上市公司資產(chǎn)減值的會計研究

胡訾芫

摘 要：新世紀以來，市場經(jīng)濟發(fā)展越來越迅速，企業(yè)面臨的環(huán)境也越來越復雜，隨之而來的是日益復雜的經(jīng)濟問題，也就需要更完善的制度來對之進行規(guī)范。由于目前的會計制度、會計準則存在缺陷，如資產(chǎn)減值的確認過程中主觀因素較大，對壞賬準備的計提比例可不同，留給企業(yè)較大的彈性空間。并且企業(yè)有很大的可能性利用資產(chǎn)減值的處理來進行利潤操縱行為。在此背景下，資產(chǎn)減值也就成為近幾年來我國會計制度改革的重點。對資產(chǎn)減值的正常處理過程如確認、計量、恢復和披露等進行闡述、分析，并找出其中需要進一步探討的環(huán)節(jié)，對上市公司的資產(chǎn)減值的處理過程中存在的問題進行分析。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；會計制度；會計處理；計提

一、資產(chǎn)減值概述

1.資產(chǎn)減值的概念

根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》（2006），“資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值”。新會計準則中的資產(chǎn)，“除了特別規(guī)定外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。是由外部因素、內(nèi)部使用方式或使用范圍發(fā)生變化而對資產(chǎn)造成不利影響，導致資產(chǎn)使用價值降低，致使資產(chǎn)未來可流入企業(yè)的全部經(jīng)濟利益低于其現(xiàn)有的賬面價值”。

一項資產(chǎn)的最主要的特征就是能在未來為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，當資產(chǎn)由于外界因素或內(nèi)在因素而能給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益比企業(yè)所期待的數(shù)值低，甚至不能再造成經(jīng)濟利益流入企業(yè)，此時就不能再按照原來的賬面價值進行確認。

2.資產(chǎn)減值的確認標準

目前資產(chǎn)減值確認標準有三種：

（1）永久性標準即對在可預見的未來不能恢復的資產(chǎn)減值給予確認。（2）可能性標準經(jīng)濟性標準，是指對可能的資產(chǎn)減值損失進行確認，是通過未來現(xiàn)金流量與的預期值與歷史成本的比較來對確定資產(chǎn)是否減值。（3）經(jīng)濟性標準是指只要資產(chǎn)發(fā)生減值，就應(yīng)當予以確認。目前，除美國和日本在一些資產(chǎn)項目上采用了可能性標準以外，其他國家和地區(qū)基本上都是采用經(jīng)濟性標準，我國目前采用的就是經(jīng)濟性標準。

3.資產(chǎn)減值的計量

會計計量是會計處理中的核心，而資產(chǎn)減值的計量問題實質(zhì)上就是對資產(chǎn)減值的價值進行確認計量。當資產(chǎn)的可收回金額比賬面價值低，就應(yīng)該把資產(chǎn)的價值調(diào)整到可收回金額。根據(jù)2005年發(fā)布的《企業(yè)會計準則—基本準則》 ，目前我國在會計處理中主要采用五種計量屬性：公允價值、歷史成本、可變現(xiàn)凈值、重置成本、和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。而根據(jù)各項資產(chǎn)的性質(zhì)不同計量方法也不同。

4.資產(chǎn)減值的恢復

一般情況下，由于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽等資產(chǎn)發(fā)生減值后價值回升的可能性較小，同時為了避免資產(chǎn)重估增值和操縱利潤，資產(chǎn)減值準則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失確認后不得轉(zhuǎn)回。以前期間計提的資產(chǎn)減值準備只有在資產(chǎn)處理、出售、對外投資、債務(wù)重組抵償債務(wù)時才可以轉(zhuǎn)回。

資產(chǎn)的減值中有一些是可以在后期恢復的，例如存貨、應(yīng)收賬款和持有至到期投資等，而對于一些例如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資和商譽等資產(chǎn)的計提是不可在以后會計期間轉(zhuǎn)回的。

二、上市公司資產(chǎn)減值會計處理存在的問題

1.資產(chǎn)減值確認中存在的問題

目前上市公司生產(chǎn)出的產(chǎn)品越來越多，所以生產(chǎn)線、部門也很多，因此確認資產(chǎn)組也是一件困難的事情，并且在計提資產(chǎn)減值準備的過程中，有些資產(chǎn)組是否需要計提或者計提多少，在不同企業(yè)中得到的結(jié)果也是不同的。在很大程度上依賴會計人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力，因此可能會被上市公司主觀操控，多計提或少計提，達到盈余管理的目的。另外在資產(chǎn)減值的確認中，有一個比較困難的，就是商譽的資產(chǎn)減值。按照要求，商譽要劃分到別的資產(chǎn)組中進行確認。

2.資產(chǎn)減值計量問題

（1）市價法。要求被計量的資產(chǎn)在活躍市場上有相同的資產(chǎn)的報價，可以使用報價作為公允價值的評估基礎(chǔ)。此方法可以參考與被計量資產(chǎn)相同資產(chǎn)的近期交易價格，正因為此方法通過與被計量資產(chǎn)相同或相似的價格比較，得到的結(jié)果是最有說服力的。

（2）類似法。用類似法來確定公允價值，當活躍市場上沒有相同的資產(chǎn)價格信息，但是有相類似的資產(chǎn)報價，此時可以通過類似資產(chǎn)的市場價格來對被計量資產(chǎn)進行估價。要求所選的資產(chǎn)必須是與被計量資產(chǎn)有一定的替代性，所參考的類似資產(chǎn)的數(shù)量必須足夠。但是目前我國并不完善的價格市場，資產(chǎn)的市場價格會帶有一定的隨意性，同類資產(chǎn)的報價信息也不易獲取，真實性也不能得到保證。

（3）估價法。用估價法來確定公允價值。估價法分為成本法和現(xiàn)值法。成本法主要是指重置成本法，指在計量日要獲取和被計量資產(chǎn)類似或可以替代的資產(chǎn)所需要的成本。此方法要求資產(chǎn)的價值和其成本緊密相關(guān)，每一項成本增加都能增加資產(chǎn)的價值。現(xiàn)值法是根據(jù)對未來由被計量資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟利益流入的估計，按照一定比率進行折現(xiàn)，所得出的值即為公允價值。但是由于未來經(jīng)濟利益流入的預算需要很強的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力，并且有很大的主觀性，因此會留給企業(yè)進行盈余管理的空間。

3.資產(chǎn)組的轉(zhuǎn)回問題

資產(chǎn)減值的確認也就是資產(chǎn)的再次確認，也就是資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。按照我國以前的會計準則，當發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)存在減值跡象時就應(yīng)對該資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準備，并且估計可收回價值。新準則從2007年開始施行，上市公司以前年度計提的資產(chǎn)減值不能再轉(zhuǎn)回。

新規(guī)則中對于存貨、貸款等流動資產(chǎn)所計提的資產(chǎn)減值準備在其價值恢復時仍可以進行資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回。因此一些上市公司還是可以通過對存貨跌價準備、壞賬準備的計提來進行盈余管理從而操縱利潤。另外，企業(yè)計提資產(chǎn)減值的本來目的是更好更真實的反映資產(chǎn)的價值，對于那些已經(jīng)計提資產(chǎn)減值準備的資產(chǎn)價值恢復后卻不能再轉(zhuǎn)回。

4.資產(chǎn)減值會計信息的披露問題

企業(yè)會計信息的披露相當重要，它是連接投資者和企業(yè)的重要紐帶。投資者會先看企業(yè)對外公布的會計信息，然后依靠自己的判斷進行投資決策，企業(yè)管理層則通過披露會計信息傳遞企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、資源配置和財務(wù)風險等信息。新的會計準則對資產(chǎn)減值的披露方面進行了更嚴格的規(guī)定，要求披露的內(nèi)容也更加詳細。但盡管如此，上市公司按照新準則要求對資產(chǎn)減值信息的披露仍不夠充分。有以下幾個問題：

（1）缺乏定量信息。準則要求企業(yè)對發(fā)生的比較重要的資產(chǎn)減值就其金額、原因和影響等進行披露。但如何判定一項資產(chǎn)減值為比較重要的資產(chǎn)減值損失，并沒有在金額上規(guī)定，因此資產(chǎn)減值損失是否重要，還要靠會計人員根據(jù)其知識經(jīng)驗進行主觀判斷。

（2）缺乏專業(yè)素養(yǎng)。很多上市公司只是對一些重要資產(chǎn)減值損失的金額、原因和影響的模糊地披露，對大額的資產(chǎn)減值準備活動如計提、不計提和少計提的原因的披露不詳細。

（3）決策分辨信息。上市公司只需要對當期確認的資產(chǎn)減值準備事項進行披露，不需要披露以前幾個年度的關(guān)于資產(chǎn)減值準備的計提和轉(zhuǎn)回相關(guān)的資料，不利于會計信息使用者通過對比來判斷資產(chǎn)減值的影響大小，從而不能更好的做出決策。

5.資產(chǎn)減值準備問題存在的原因

（1）會計制度。我國目前的會計制度讓會計人員和管理人員擁有太多的主觀判斷和政策選擇的空間，但很多企業(yè)并沒有正確的去運用它來讓會計信息更加真實可靠，而是把它變成了企業(yè)操縱利潤，粉飾財務(wù)報表的工具。

（2）我國的資本市場。由于我國市場經(jīng)濟體系還不夠成熟，對資產(chǎn)減值準備計提的標準和程度沒有明確的規(guī)定，上市公司資產(chǎn)減值準備的資料的真實性和客觀性難以保證。實行資產(chǎn)減值政策就是為了體現(xiàn)會計信息的決策有用性，而決策有用需要一個相對成熟的資本市場。

（3）外部監(jiān)管難度。在資產(chǎn)減值的確認，計量和轉(zhuǎn)回過程中，主觀因素較大，很多時候需要會計人員的判斷，并且可收回金額的確定需要對未來現(xiàn)金流量進行預測，難度比較大。

（4）企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。社會上的其他投資者所占股份比較小并且很分散，并沒有參與決策的能力，也不可能對公司高級管理人員進行監(jiān)管。因此可能使公司管理人員從自身利益的角度出發(fā)而做出一些經(jīng)營決策。

（5）會計人員的專業(yè)素質(zhì)不夠高。在整個資產(chǎn)減值準備過程中，始終伴隨著主觀判斷，資產(chǎn)減值的確認，可回收金額的確定，計提程度等都對會計人員的專業(yè)能力有很高的要求，而在現(xiàn)實中，部分會計人員的能力較低。

三、加強上市公司資產(chǎn)減值準備的建議

1.建立健全的法律制度

現(xiàn)行的會計制度和會計準則的調(diào)整，減少會計人員利用主觀權(quán)利來操縱利潤的行為，進一步完善會計準則，使資產(chǎn)減值準備處理更加合理真實。對不明確的計提、轉(zhuǎn)回、未來現(xiàn)金流量的預測做出明確規(guī)定，針對行業(yè)性質(zhì)不同規(guī)定出上下限，避免出現(xiàn)巨額計提或巨額轉(zhuǎn)回，減少盈余管理情況的發(fā)生。明確規(guī)定出資產(chǎn)減值計提的依據(jù)，對象和計量模式，還有計提的正確時間，減少會計工作中隨意性。

2.完善內(nèi)部會計控制制度

證監(jiān)會1996年頒布的《關(guān)于上市公司做好各項資產(chǎn)減值準備等有關(guān)事項的通知》，要求上市公司建立健全的資產(chǎn)減值準備和損失處理的內(nèi)部控制制度。完善內(nèi)部會計制度，不僅有利于自己對財務(wù)的控制，達到企業(yè)的經(jīng)營目標，還是企業(yè)管理水平提高的表現(xiàn)，同時也能促進我國會計的發(fā)展。從資產(chǎn)的購入、折舊、修理到資產(chǎn)減值的計提、轉(zhuǎn)回等都要詳細地登記，保證會計資料的真實性。

3.提高外部監(jiān)管力度

通過完善外部監(jiān)管體系如增強以審計為核心的外部監(jiān)管，可以有效控制上市公司的不良行為。充分利用會計師事務(wù)所的作用，對資產(chǎn)減值的各個步驟加強監(jiān)督。通過提高對資產(chǎn)減值的監(jiān)管力度可以使上市公司資產(chǎn)減值的計提更規(guī)范，從而提高會計信息的可靠性。

4.完善公司治理結(jié)構(gòu)

對上市公司的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)方面進行改進。例如改變目前國有股“一枝獨秀”的局面，把更多的權(quán)力分散出去，擴大公眾股比例，從而更好的在企業(yè)內(nèi)部形成相互監(jiān)督，共同承擔責任，為公司的經(jīng)營目標出力。還應(yīng)該在對會計信息的披露方面進行改進，企業(yè)不僅應(yīng)該對會計信息進行披露，還應(yīng)該在會計信息利益相關(guān)者提出疑問時及時給予合理的解釋。另外還應(yīng)充分發(fā)揮董事會，監(jiān)事會的職能，從而對高層管理人員更好的監(jiān)督。

5.提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)和道德水平

（1）專業(yè)素養(yǎng)。企業(yè)應(yīng)定期組織會計人員進行繼續(xù)教育，有新政策頒布后應(yīng)及時對新政策進行解讀，加大力度對會計人員進行專業(yè)指導。員工個人也應(yīng)積極參加學習，注重經(jīng)驗的積累并勇于創(chuàng)新，勇于承擔責任，努力提高專業(yè)能力。

（2）道德水平。企業(yè)應(yīng)注重對員工的職業(yè)道德的培訓，員工自己也應(yīng)該積極學習法律方面的知識，在會計問題的處理中以事實為依據(jù)，不應(yīng)一味地按照領(lǐng)導的意圖辦事，努力成為具有較強的專業(yè)知識和職業(yè)道德的人才。

四、結(jié)束語

我國的資產(chǎn)減值計提等一些列問題隨著新會計準則的頒布，越來越規(guī)范，并越來越與國際接軌，但由于我國資本市場并不是很發(fā)達，法制制度、上市公司治理結(jié)構(gòu)還不夠完善等一系列原因，導致企業(yè)利用資產(chǎn)減值進行盈余管理的行為仍然存在。但隨著我國法制制度和經(jīng)濟市場的不斷完善和發(fā)展，隨著我國會計人員專業(yè)和道德素質(zhì)的不斷提高，資產(chǎn)減值會慢慢克服其自身局限性，減少企業(yè)進行盈余管理的空間，更好地為企業(yè)和投資者做出正確決策而服務(wù)。

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