試論我國碳交易試點中碳排放權(quán)的會計確認(rèn)與計量

姚媛

摘 要：為降低全球溫室氣體的排放量而引發(fā)的碳排放權(quán)交易計劃正火熱進行中。現(xiàn)目前全球的碳交易市場主要集中在歐盟、美國，我國于2012年1月正式批準(zhǔn)在北京、重慶、上海等7個省市開始碳排放權(quán)交易試點。怎樣對其進行會計處理已成為一個難題，本文在介紹了碳排放權(quán)的相關(guān)概念后，對碳排放權(quán)的會計確認(rèn)與會計計量進行了探討。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán)；會計確認(rèn)；計量

隨著全球氣候變暖，人類生活各個方面正面臨巨大的挑戰(zhàn)，碳排放權(quán)交易市場機制的建立無疑將成為人們改善環(huán)境的重要措施；其指將碳排放權(quán)商品化并進入市場流通、交易。于2009年我國已向世界做出了碳減排承諾并于2012年1月正式批準(zhǔn)北京、上海等省市為首批的碳排放權(quán)交易試點。據(jù)相關(guān)人士預(yù)計，全球碳市場市值將在數(shù)年內(nèi)超過全球石油市場市值。但目前該方面的權(quán)威會計指引一直處于空白狀態(tài)。

一、 碳排放權(quán)相關(guān)概念

“京都協(xié)議”于1997年在日本京都的第3次會議上所制定的，是由聯(lián)合國氣候變化框架公約參與國。其目的是“將大氣中的二氧化碳等氣體的含量穩(wěn)定在一個適當(dāng)?shù)乃缴稀Ｍㄟ^該條約使得溫室氣體的排放商品化，使其具有價值屬性，進而能夠在市場上進行流通。

碳排放權(quán)、碳交易

根據(jù)條約中的相關(guān)規(guī)定，各個參與成員國都可以根據(jù)自身的實際情況從聯(lián)合國管理當(dāng)局獲得一定的碳排放量，再由政府配給給企業(yè)，由此企業(yè)就獲得了碳排放權(quán)。并依據(jù)相應(yīng)的規(guī)章制度來完成減排義務(wù)。

所謂的碳交易，即碳排放權(quán)交易，指各個國家應(yīng)根據(jù)條約中相應(yīng)條款來履行其減排義務(wù)，從而達(dá)到控制本國的碳排放量，進而最終達(dá)到總量控制的目標(biāo)。其原理是：政府無償將碳排放權(quán)配給給企業(yè)，如果實際碳排放量操過了所獲得的排放配額，則需從管理當(dāng)局或市場購入；反之，如果實際碳排量比排放配額少，則可以將其儲存起來以供以后使用或通過市場將其出售。由此來達(dá)到碳排放量在全球范圍內(nèi)減少的目標(biāo)。碳排放權(quán)在市場上流通、交易所形成的市場就稱之為碳市場。

二、 碳排放權(quán)在會計確認(rèn)、計量方面存在的問題

目前，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）與國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）在這方面的會計指引仍處于空白狀態(tài)，其在會計上的處理卻還沒有明確的定義。

（一） 碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)

對于碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)的這一說法不存在任何異議，但其到底該歸類為何種資產(chǎn)國內(nèi)外學(xué)者們眾說紛紜，目前，主要集中在無形資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)的觀點上。

1、碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)。所謂的無形資產(chǎn)指：“企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。”其作為無形資產(chǎn)，碳排放權(quán)的某些特征卻增加了準(zhǔn)確核算和報告其價值的難度。

不同于會計中常見的無形資產(chǎn)，它是由監(jiān)管機構(gòu)制定，企業(yè)可以通過下列各種渠道獲得碳排放配額：以免費或低于公允價值的成本取得監(jiān)管機構(gòu)的配額；向監(jiān)管機構(gòu)競購；直接向其它市場參與者或通過交易所購買。因此，基于不同的因素，碳排放權(quán)的成本可以從零變化至一個由市場決定的價格。隨著市場的變化和新因素的產(chǎn)生，碳排放權(quán)的成本變化程度會更大。同時與典型的無形資產(chǎn)不同之處在于，其不會在使用期限內(nèi)攤銷，而是在期末被監(jiān)管機構(gòu)收回。

2、碳排放權(quán)作為交易性金融資產(chǎn)。所謂的交易性金融資產(chǎn)指：“持有的目的是為了近期內(nèi)出售或回購，并且具有活躍的市場價值。”碳排放權(quán)作為一種稀缺資源且其價格呈逐年上升的趨勢，它有活躍的市場價值并且市場廣闊；且一般企業(yè)持有剩余的碳排放配額都是將其出售，很少有將其儲存以便以后使用。從這一點來說它就滿足了持有的目的是為了近期內(nèi)出售或回購，并且在全球碳交易市場上其價格易于波動且易于獲得，所以應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。一般企業(yè)持有剩余的碳排放配額都是將其出售，很少有將其儲存以便以后使用。并且對于排放量超標(biāo)的企業(yè)而言也需通過市場這一機制來滿足自身對額外碳排放權(quán)的需要。

（二） 碳排放權(quán)應(yīng)用取何種計量屬性

在探討碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)或是交易性金融資產(chǎn)后，其對應(yīng)的計量屬性就是歷史成本計量屬性和公允價值計量屬性。但究竟該采用哪種計量模式一直是許多學(xué)者們研究的難點。

對于碳排放權(quán)來說，若按照成本法進行計量將變得十分復(fù)雜。因為多數(shù)企業(yè)的碳排放權(quán)是由政府無償配給和自行購買兩部分組成，其價值可以由零變化至市值。若采用公允價值模式進行計量，其獲得的多種途徑使基于市場價格為基礎(chǔ)的公允價值估算復(fù)雜化。如果用公允價值計量免費取得的，需要同時以相同的金額確認(rèn)一項政府撥給的可抵消碳排放配額，而政府撥給的應(yīng)當(dāng)被確認(rèn)為收入，但這種方法進一步增加了問題的復(fù)雜性。

三、 碳排放權(quán)的會計確認(rèn)與計量

碳排放權(quán)該歸類為何種資產(chǎn)、如何計量我們不能一概而論，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易主體持有的目的不同而將其分為無形資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)。

（一）碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)

持有的碳排放權(quán)是為了日常生產(chǎn)經(jīng)營所需，則無論是由政府無償配給所取得的還是通過自行購入的，都應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。在沒有成本或低于公允價值時按照收到時的公允價值列報；由購買方式所取得的碳排放權(quán)應(yīng)按成本入賬，后期當(dāng)對其進行攤銷。

（二）碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)

持有目的是為了在近期內(nèi)出售或回購的，滿足會計準(zhǔn)則中關(guān)于交易性金融資產(chǎn)的定義條件都應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。按公允價值計量，變動計入當(dāng)期損益；出售時，企業(yè)在確認(rèn)銷售收入時應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮無償獲得的這部分，再是自行購入的。其中國家無償給予的應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)方面的規(guī)定按收入中的一定比列上繳國家，貸記：“其他應(yīng)付款——國家”。

四、碳排放權(quán)的會計處理

對于作為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)應(yīng)在其售出時結(jié)轉(zhuǎn)其賬面價值，并按收取的款項借記：“銀行存款”；作為交易性金融資產(chǎn)的碳排放權(quán)應(yīng)按其賬面價值與收取的款項確認(rèn)相應(yīng)的投資收益。為了保障國家的權(quán)益，碳排放權(quán)售出時應(yīng)先視同于從國家取得的那部分，其售出所取得的收入按一定比例上繳國家。下面本文將通過案例分析對碳排放權(quán)的會計處理方法、程序進行探討。

[案例分析]XX市X企業(yè)今年碳排放量及碳排放權(quán)的情況如下：（不考慮相關(guān)稅費）

（1）1月1日從政府取得為生產(chǎn)所需90萬噸碳排放權(quán)，60萬噸無償配給所得，30萬噸購買所獲得的花費450萬元，當(dāng)日碳交易所的價格為15萬元/萬噸，單位為萬元。

無償分配無需做會計處理，購買所得按照取得時的成本確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

借：無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)450

貸：銀行存款450

（2）至9月其全年碳排放量將達(dá)到75萬噸，已超過無償配給部分因此對自行購買的部分進行攤銷。

借：碳排放權(quán)費用225

貸：累計攤銷—碳排放權(quán)攤銷225

（3）12月31日，將外購3萬噸的碳排放權(quán)出售，當(dāng)日市格為35萬元/萬噸。

由于售出的碳排放權(quán)屬于該企業(yè)有償從市場上購入的，因此其所取得銷售收入中無須按照相應(yīng)的比例上交給國家。

借：銀行存款105

貸：交易性金融資產(chǎn)—碳排放權(quán)45

投資收益60

目前，我國已正式進行碳交易試點，國內(nèi)、國外該方面還不存在、權(quán)威性的會計準(zhǔn)則。所以我國應(yīng)根據(jù)本國的實際情況，吸取發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗、知識，從而為我國進一步研究、完善與碳排放權(quán)有關(guān)的一系列會計問題提供幫助，完善相應(yīng)市場機制。

參考文獻(xiàn)：

[1] 彭敏.我國碳交易中碳排放權(quán)的會計確認(rèn)與計量初探.財會研究，2010，（8）：48-49

[2] 張鵬.CDM下我國碳減排量的會計確認(rèn)和計量.財會研究，2010，（1）：39-41