碳排放權交易會計確認問題的思考

夏秋艷　徐佳麗

摘要：氣候變化是人類面臨的公共問題，為此，各國家都開始實行節能減排政策。國家間的合作使碳排放權具有了商品的性質，使碳排放權交易成為可能，國際碳排放權交易市場由此產生。然而，國內外對碳排放權交易的會計確認問題存在諸多爭議。文章從創新的角度對碳排放權交易的會計確認問題提出自己的見解，希望對深入研究碳排放權交易會計確認計量問題有所啟示。

關鍵詞：碳排放權；會計確認；交易類型；持有目的

碳排放權在市場進行有償的交易后會為企業帶來利益，國內外學者已廣泛認同將其確認為資產。碳排放權無論是無償獲得或是購買所得，企業對其都有控制權與排他權，碳排放權帶來的經濟利益也會流入企業，因此將其確認為資產是合理的。但是將其確認為何種類別的資產，學術界尚未達成共識。朱玫林與耿澤涵（2011）認為碳排放權不具有實物形態，也不屬于貨幣性資產，同時能夠在市場上單獨出售，應將其確認為無形資產。王艷和李亞培（2011）提出，碳排放權作為一種能在資本市場上流通的稀缺的有價經濟資源，具有自由交易市場，除了現貨交易外，可以進行遠期、期貨、期權等交易，這些都具有與金融工具類似的特征，所以應該按照交易性金融資產進行會計確認。Wambsganss and Sanford（1996）認為，政府無償配給或企業購買的用于生產經營的碳排放權應該歸屬于存貨這類資產。可以看出，目前對碳排放權的資產類別確認主要有無形資產、金融資產、存貨三種看法，但筆者認為將碳排放權無區別地劃分為某一資產類別是不合理的，因將其根據持有目的與交易類型劃分為不同的資產類別。

一、政府無償為企業劃分排放配額用于生產

即使碳排放權的發展趨勢是企業將來需要全部購買自己用于生產的碳排放權，但起步階段還是以免費發放配額為主。我國的碳排放權交易目前還處于起步階段，都是通過政府相關部門將碳排放權配額劃撥給企業。此時，將其確認為存貨是不合理的，不滿足存貨持有出售的目的；也不可以確認為金融資產，無償分配所得的碳排放權的主要用于生產，并不能在市場交易中為企業帶來即期或遠期的貨幣收入，不符合金融資產的主要特征。政府無償劃分的排放配額不具有實物形態，并且具備在市場上單獨出售的可能性，具有可辨認性，是非貨幣性資產，符合朱玫林與耿澤涵（2011）確認為無形資產的觀點。但這個觀點存在很大的缺陷，一是由于碳排放權是政府無償分配的，企業在將其歸類為無形資產時不能確定其價值；二是碳排放權的無償獲得不涉及資產減少和負債的增加，不滿足會計恒等式，確認為無形資產會打破資產、負債、所有者權益間的平衡關系。所以，筆者認為對政府無償分配的碳排放權份額應不確認為某種資產，而是直接在報表附注中對分配所得份額以及使用情況進行披露。

若企業政府免費分配的碳排放權配額尚未用完且剩余，可以在市場上將其出售給排放權配額不足需要購買的企業以盈利。企業的持有目的由用于生產變為用于出售，理論上應改變其確認的資產類別。但由于初次確認時，并沒有劃分資產類別，而是直接在報表附注中披露，當改變持有目的時，不應該重新確認為某類資產，而是依舊在報表附注中披露，但同時要披露政府無償分配的碳排放權配額的使用計劃。

二、企業外購碳排放權用于生產

企業從二級市場購買碳排放權用于生產，企業擁有其所有權，可以自由地使用，而且碳排放權是指企業能夠排放一定限額溫室氣體的無形權利，不具有實物形態并且目的不是用于出售，無法轉換為貨幣資產，因將其確認為無形資產。

若企業外購的排放權尚有剩余，準備在短期內出售，其持有目的發生改變。由于此時碳排放權的持有目的是用于出售，對企業而言是以價值形態存在的，并且可以形成即期或者遠期的貨幣流入，應重新將其確認為金融資產。我國會計準則認為金融資產是企業資產的重要組成部分，在企業劃分交易性金融資產時首要要滿足企業近期內出售的要求。這時碳排放權首先滿足金融資產的要求，又滿足交易性金融資產的要求，應將其確認為交易性金融資產。

三、企業購買排放權在短期內自用或出售目的不明

企業在預估自身碳排放權配額不足且猜測排放權的價格在日后是上升趨勢時，或單純看好碳排放權的價格前景，會提前購買持有目的不明確的碳排放交易權。目的不明的碳排放權滿足金融資產以價值形態存在，可能形成貨幣流入的定義，又區別于交易性金融資產，可將其劃分為可供出售金融資產。

四、碳排放權貿易公司取得排放權用于出售

目前國內交易市場不夠成熟，交易類型單一，但我們可以大膽揣測一下未來可能出現的交易類型：存在貿易公司，專門從事碳排放權買賣，但持有目的又跟金融資產不同，不以資產增值為目的，而只是出售以賺取差價，此類貿易公司的會計確認問題值得思考。筆者認為此時碳排放權的資產性質其實與存貨更加一致，存貨是持有準備出售或日常耗用的產品，雖然定義上的存貨都具有實物形態，與碳排放權的形態有所差異，但對理論來說不應過于拘泥形式，而要注重性質。碳排放權對于貿易公司來說是有待出售的商品存貨，出售給那些排放權配額不夠的企業。

五、以投資為目的的期貨交易

期貨與現貨完全不同，現貨交易的是交換現實存在的商品，期貨主要不是現貨而是合約，主要以某種大眾產品、金融資產如股票、債券等為標的物，規定某一時間或地點交割符合合約要求的標的物。因此，這個標的物形式多樣，可以是金融工具也可以是某種商品。碳排放權期貨屬于商品期貨中的能源期貨，算是衍生工具。按照新企業會計準則的規定，衍生工具不作為有效套期工具的，一般應按交易性金融資產或金融負債核算。碳排放權期貨屬于能源期貨，在買入時，應確認為金融衍生工具。

六、期權交易

期權又稱選擇權，其不同于期貨，實際上期權交易的是一種權利但不存在義務，買方擁有選擇買入或賣出的權利，但并沒有對應的義務，但只要買方做出選擇，賣方必須無條件履行。最簡單的對期權的理解是看跌期權和看漲期權。買入看漲期權時，由于企業在期權合同日期是買入商品還是直接出售期權目的不明；或買入看跌期權時，可以選擇在到期日按約定價格賣出商品或不賣目的不明，應將其計入為可供出售金融資產。

本文在國內碳排放權交易剛起步階段就對已存在的交易類型進行分析，并對未來可能出現的交易類型充分展望，充分體現了本文的創新之處。當然，本文的研究是純理論的，有不足之處還要結合實踐情況進行改進。目前，關于碳排放權的會計準則還沒有完整落實，只有不斷根據實際情況，不斷發現實踐中的問題，制定針對性的解決方案，才能進一步完善會計準則。

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（作者單位：江蘇大學財經學院）