國際會計準則的演進趨勢

陳滿娜

摘要：隨著我國經濟的持續發展和監管水平的逐步提升，整個經濟和社會對高質量會計信息的需求越來越強烈，而高質量會計準則無疑才是產生和擁有高質量會計信息的原生態基礎。因此，人們對會計準則的探索與改進則顯得再正常不過了。基于中國會計準則已經實現了與國際會計準則的趨同，因此，我們既要參與到國際會計準則的修改與完善之中，也要時刻關注國際會計準則的演進與嬗變過程。本文從國際租賃會計準則最新動態與我國的基本情形入手，探討其進一步改革的方向，并分析其會對企業產生的預期影響。

關鍵詞：國際 會計準則 演進趨勢

我國2006年頒布并實施的《企業會計準則第21號——租賃》的基本確認思路，就是將租賃分為融資租賃和經營租賃兩大類別，其中，融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃，其所有權最終可能轉移，也可能不轉移；除此之外的都屬于經營租賃。這種經營租賃與融資租賃的兩分法已經銘刻在廣大會計人員心目中了。而此時此刻，我們關注國際準則界對租賃準則的持續修改與討論，必將進一步有利于將來新國際租賃準則理念在中國的傳播普及與實施執行。

一、國際準則最新動態與我國的基本情形

曾幾何時，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）都致力于制定高質量的會計準則，首當其沖的就是現行租賃會計準則。由于這一租賃準則按照“風險和報酬”標準將租賃分為經營租賃和融資租賃，直接導致了在經營租賃框架下所滋生的表外融資問題日益嚴重，并飽受詬病。尤其是2008年金融危機后，企業構造合約將租賃確認為經營租賃并利用經營租賃進行表外融資成為一個引起多方面關注的熱點問題，這種經營租賃與融資租賃的“兩分法”態勢決定了現行租賃會計準則的改革勢在必行。此后，IASB于2010年和2013年兩次發布《租賃會計準則改革（征求意見稿）》，向全球征集意見，然而并沒有得到普遍認可，對改革的爭議仍然存在。IASB經過多年大量的研究，終于在2016年1月13日發布最終版的租賃準則，并明確表態新版租賃準則將于2019年1月1日開始施行。

中國目前執行的租賃會計準則（CAS21）已經與國際租賃會計準則（IAS17、FAS13）實現實質趨同，并將按照會計準則持續趨同路線圖的規劃進行相應修訂。在新的國際租賃會計準則已經發布的情況下，我國租賃會計準則是否仍實施趨同以及如何趨同都是迫切需要解決的問題。要解決這些問題，自然需要明確租賃的定義、租賃的分類以及企業租賃的動機，分析國際租賃會計準則的改革進程，并在此基礎分析國際租賃會計準則改革會對我國企業產生的預期影響。

二、國際準則進一步改革的核心內容

根據2010年征求意見稿的反饋意見，IASB和FASB不斷商議討論，經過兩年的研討，在2013年5月向全球再次發布《征求意見稿——租賃》，進一步做出更穩健和完善的修改，關于對租賃的分類，征求意見稿（2013）做出了以下修改。

（一）租賃分類的新思路

區別于現行租賃分類，這次租賃分類選取資產性質作為分類標桿。根據性質將租賃劃分為“A類型”或是“B類型”，并且之后不能再重分類。“A類型”租賃包括大部分標的資產是非房地產的租賃以及少部分標的資產是房地產但是有其他條件的租賃，除此之外的租賃為“B類型”。具體分類條件見圖1。

（二）其他確認、計量的新思路

基于對租賃分類的改變，相應的其他確認、計量部分也有了必要的調整。

1.相關基礎問題

對于租賃期和租金的確定。強調租賃期的不可撤銷性和租金的確定性，減少了人為的估計和判斷。

對于承租人對租金的折現優先使用內含利率，與出租人保持一致。

對于承租人資產使用權攤銷方法分類。對于A類型租賃，承租人取得的資產使用權運用設備攤銷模式，即比照自有資產的攤銷方法進行攤銷。對于B類型租賃，承租人的資產使用權采用財產攤銷模式，即使每期的攤銷額加上利息費用等于每期的租金費用。

2.出租人會計處理方法的改變

出租人會計處理方法不再分為履約義務法和終止確認法，而是根據租賃類型不同，出租人會計處理不同。

（1）對于A類型，出租人以租金按內含利率折現后的現值加上初始直接成本確認一項租賃應收款，同時轉銷租賃資產賬面價值，并確認租賃收入和一項剩余資產。剩余資產計量公式如下：

剩余資產=賃期末出租人預期從標的資產可回收金額按照租賃內含利率折現后的現值（總剩余資產）+預期可變租金的現值-未實現損益

對剩余資產按照初始賬面價值與折現轉回額之和進行后續計量。

（2）對于B類型租賃，出租人在租賃開始日不確認任何資產負債，僅將初始直接成本計入損益，在租賃期間，按照直線法確認租金收入，收到的或有租金直接計入當期損益。這種方法與現行經營租賃出租人會計處理本質相同。

3.承租人對“A類型”和“B類型”租賃的列報

對于“A類型”和“B類型”租賃產生的資產使用權要分別列報，并且與其他資產也分別列報；”A類型”和“B類型”租賃產生的負債分別列報，與其他負債也分別列報。在利潤表中，“A類型”租賃單獨列報產生的收入或費用，“B類型”租賃合并列報。在現金流量表中，“A類型”租賃本金償還劃分為融資活動，“B類型”租賃劃分為經營活動。

4.對短期租賃會計處理的簡化

承租人和出租人可以選擇對短期租賃進行簡化處理，即不確認相關資產負債，承租人采用直線法確認租金費用，出租人采用直線法或者其他能夠更好的方法確認租金收入。如果選擇這個方法，承租人和出租人都應該在報表中披露。

三、國際準則最新思路下對企業的影響

進一步具體分析租賃會計準則改革前后的相關確認節點，對承租企業、出租企業而言，存在著不同的變化，現分別整理。

（一）承租企業的變化

現歸納整理見表1。

租賃會計準則改革的重點在于目前的經營租賃，承租企業資產負債都將增加，需要重點關注；而對于融資租賃，改革程度較低，承租人沒有大的變化。承租方企業應當根據這個特點提前調整自身資產結構以及經營租賃的規模。租賃會計準則改革能夠揭露承租方企業通過經營租賃隱藏的資產和負債，提供更加準確的財務信息，增加會計信息的透明性和可比性。通過對經營租賃改革成為“A類型”租賃和“B類型”租賃的對比，發現IASB征求意見稿（2013）能夠更準確地反映出租賃行為的經濟實質，相較于現行準則更加合理。雖然租賃會計準則使企業的資產和負債規模變大，償債能力、營運能力下降，但是對企業造成的波動僅在改革所在的一個期間，并不會使企業的資產負債處于持續較大起伏波動狀態，不會對企業股價造成長期影響，并且在租賃會計準則改革前，企業能夠通過提前調整自身的資產結構，達到減小波動的目的。因而，國際租賃會計準則改革能夠提高會計信息質量，雖然會對企業財務狀況產生影響，但是不能因噎廢食，企業高質量的財務信息能夠促進我國資本市場的健康發展，減少信息不對稱成本，進而為企業的長期發展營造良好的基礎。同時，如果企業能在改革前后采取適當措施應對改革產生的影響，能夠向市場傳遞良好信號，增強了投資者信心，消除租賃會計準則改革引起的不利因素。

（二）出租企業的變化

會計準則改革后，對出租方企業的影響程度總結見表2。

相信未來出租企業將面臨新的挑戰。這是因為租賃會計準則改變承租人的預期，一些承租人擔心經營租賃失去表外融資的功能而放棄租賃行為，因而租賃市場會有一定萎縮、退出壁壘很高，這都是出租人必將面臨的挑戰。當然，租賃會計準則雖然會造成一定的市場萎縮，但是卻更好地反映出企業風險管理能力。也可以向投資者傳遞良好信息，進而促使我國租賃業整體的抗風險能力得到提高。

（作者單位：浙江省外派監事會、浙江省政府派駐省交通集團監事會）