利得和損失的會(huì)計(jì)核算問題分析

摘 要：出于與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的目的，在2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，我國首次提到了利得和損失。隨著近幾年綜合收益觀的逐步貫徹，利得和損失在會(huì)計(jì)信息中扮演的角色越來越重要。在我國，與利得和損失相關(guān)的理論還不成熟，存在諸多爭(zhēng)議，基于此，本文針對(duì)利得和損失的概念、確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等問題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：利得；損失；持續(xù)性；綜合性收益

引言：為了與國際趨同，2006年我國新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第一次提到了了利得和損失的概念，是我國向全面實(shí)行綜合收益觀邁進(jìn)的一大步。利得和損失的引入，使得企業(yè)將其發(fā)生的由非日?；顒?dòng)引起的損益由表外披露轉(zhuǎn)變?yōu)楸韮?nèi)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，迎合了綜合收益觀的要求，更真實(shí)和全面地反映了企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的各種收益，有利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行相關(guān)財(cái)務(wù)分析和作出經(jīng)營、投資等決策。但是，由于利得和損失引入我國的時(shí)間不長，與之相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還很不完善，不可避免的存在著各許多缺陷和不足，因此，本文站在筆者思考問題的角度，對(duì)我國利得和損失存在的一些問題進(jìn)行了研究和分析，旨在為我國對(duì)利得和損失的完善提供一些建議和依據(jù)。

一、利得和損失的概念

關(guān)于利得和損失的概念，首次出現(xiàn)在我國2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，即利得是指由企業(yè)的非日?；顒?dòng)形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指由企業(yè)的非日?；顒?dòng)形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的，與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。與利得和損失相對(duì)應(yīng)的是收入和費(fèi)用，收入是指由企業(yè)的日?；顒?dòng)形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指由企業(yè)的日?；顒?dòng)形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的，與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。

在綜合收益觀下，不管是收入和費(fèi)用，還是利得和損失，都是綜合收益的重要組成部分，由概念看出，區(qū)分它們的關(guān)鍵在于對(duì)“日?；顒?dòng)”和“非日?；顒?dòng)”的判斷。“日?；顒?dòng)”和“非日常活動(dòng)”也決定了收入費(fèi)用和利得損失之間的不同性質(zhì)。進(jìn)一步分析，它們的不同性質(zhì)影響著企業(yè)收益的質(zhì)量，企業(yè)的利益相關(guān)者在通過財(cái)務(wù)信息對(duì)企業(yè)的盈利能力進(jìn)行評(píng)價(jià)的過程中，更加關(guān)注企業(yè)的可持續(xù)性收益，因?yàn)榭沙掷m(xù)性收益更能代表企業(yè)最真實(shí)的盈利能力。由此可見，正確地區(qū)分利得損失與收入費(fèi)用，并在財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)其進(jìn)行分別列示，對(duì)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的決策有用性目標(biāo)至關(guān)重要。

二、利得和損失的歸屬

雖然最新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基于綜合收益觀引入了利得和損失的概念，但是并沒有將其作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。現(xiàn)階段，我國的財(cái)務(wù)報(bào)表要素依然由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤構(gòu)成，而利得和損失被劃分為直接計(jì)入所有者權(quán)益和直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失，分別從屬于所有者權(quán)益和利潤的子要素。

對(duì)于這種做法，筆者持否定態(tài)度：收入費(fèi)用和利得損失同時(shí)屬于綜合收益的重要組成部分，將收入和費(fèi)用作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，卻將利得和損失隱藏在所有者權(quán)益和利潤之下，造成財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)利得和損失的忽視，無法認(rèn)識(shí)到它們的重要性，也不利于與收入和費(fèi)用的區(qū)分，從而失去了實(shí)行綜合收益觀的意義。綜上所述，加之收入費(fèi)用和利得損失在概念界定上的本質(zhì)都是導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)利益流入或者流出，唯一的區(qū)別是來源不同，筆者認(rèn)為，利得和損失的地位有待提高，應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

三、利得和損失的確認(rèn)與計(jì)量

利得和損失包括已實(shí)現(xiàn)的利得損失和未實(shí)現(xiàn)的利得損失，對(duì)利得損失進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的核心問題在于如何對(duì)未實(shí)現(xiàn)的利得損失進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。一方面，利得和損失并沒有被作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行核算；另一方面，產(chǎn)生利得和損失的交易或者事項(xiàng)較少，具有偶然性，且各類交易或者事項(xiàng)，尤其是產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)損益的交易或者事項(xiàng)之間差別較大。基于上述原因，至今仍然無法確定一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范利得和損失的確認(rèn)和計(jì)量，只能針對(duì)各個(gè)交易或者事項(xiàng)作出相關(guān)規(guī)定。

四、利得和損失的列報(bào)

我國將利得和損失劃分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得損失和直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得損失。其中，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失通過“資本公積——其他資本公積”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列報(bào)，主要由以下交易或者事項(xiàng)引起：采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換差額和權(quán)益結(jié)算的股份支付。直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失通過“資產(chǎn)減值損失”“公允價(jià)值變動(dòng)損益”“投資收益”“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，在利潤表中進(jìn)行列報(bào)，能夠引起該類利得和損失產(chǎn)生的交易或者事項(xiàng)較多。

筆者認(rèn)為，我國對(duì)利得和損失的列報(bào)存在某些不合理的地方：第一，將利得和損失劃分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得損失和直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得損失，并分別在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中進(jìn)行列報(bào)的處理方式不僅缺乏合理的具有說服力的解釋，而且造成利得和損失的列報(bào)過于復(fù)雜和分散，不利于報(bào)告使用者進(jìn)行相關(guān)財(cái)務(wù)分析。第二，直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失在利潤表中的列報(bào)較為混亂。直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失在利潤表中以“資產(chǎn)減值損失”“公允價(jià)值變動(dòng)損益”“投資收益”“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”列示。我國利潤表采用多步式，便于使用者理解企業(yè)經(jīng)營成果的不同來源：營業(yè)利潤=營業(yè)收入―營業(yè)成本―營業(yè)稅金及附加―銷售費(fèi)用―管理費(fèi)用―財(cái)務(wù)費(fèi)用―資產(chǎn)減值損失±公允價(jià)值變動(dòng)損益±投資收益；利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入―營業(yè)外支出；凈利潤

=利潤總額―所得稅費(fèi)用。營業(yè)利潤是指企業(yè)一定期間的日常活動(dòng)取得的利潤，但是我國利潤表將“資產(chǎn)減值損失”“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“投資收益”三項(xiàng)由企業(yè)非日?；顒?dòng)取得的利潤作為了營業(yè)利潤的組成部分，造成利潤表中由日?；顒?dòng)和非日常活動(dòng)取得的不同性質(zhì)的利潤沒有明確地區(qū)分開來，而且不利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)由日常活動(dòng)和非日?；顒?dòng)實(shí)現(xiàn)的盈利或者發(fā)生的虧損進(jìn)行區(qū)分，不便于使用者理解企業(yè)經(jīng)營成果的不同來源，從而不利于進(jìn)行財(cái)務(wù)分析。對(duì)利潤表的相關(guān)改進(jìn)，筆者提議將營業(yè)利潤的組成部分作出一定調(diào)整，由“營業(yè)收入”“營業(yè)成本”“營業(yè)稅金及附加”“銷售費(fèi)用”“管理費(fèi)用”“財(cái)務(wù)費(fèi)用”構(gòu)成，而將“資產(chǎn)減值損失”“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“投資收益”同“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”一并作為非營業(yè)利潤的構(gòu)成要素，清楚明了的將企業(yè)由日?；顒?dòng)和非日?；顒?dòng)實(shí)現(xiàn)的利潤進(jìn)行區(qū)分。第三，對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)損益和投資收益，不管是利得還是損失合并后列報(bào)，將利得和損失混為一談，雖然最終結(jié)果一致，卻隱瞞了利潤取得的中間過程，有損會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，不利于使用者進(jìn)行相關(guān)財(cái)務(wù)信息。筆者認(rèn)為，與“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“投資收益”相關(guān)的利得和損失應(yīng)該分別列報(bào)。

參考文獻(xiàn)：

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