管窺“營改增”對科研院所提出的挑戰

梁金慶　趙竹明　辜榕容　于津

摘要：財政部、國家稅務總局于2011年聯合制定了《營業稅改征增值稅試點方案》，我國“營改增”稅制改革正式拉開了帷幕，改革范圍從上海、北京擴展到全國，涉及到的行業從勞務服務業逐步拓展到電信業、金融業。在“營改增”稅制改革大背景下，科研院所在稅務繳納、會計記錄、財務管理等各方面勢必受到一定的影響和沖擊。文章以此為研究視角，通過分析“營改增”對科研院所提出的挑戰，探尋科研院所的應對之策，以期能為我國科研院所在應對“營改增”稅制改革方面提供些許借鑒。

關鍵詞：“營改增” 科研院所 挑戰 策略

中圖分類號：F810

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）07-118-02

一、引言

就世界范圍而言，增值稅是一個比較普遍的稅種，各國之所以會在商品流通環節征收增值稅，緣于增值稅所特有的“抵扣制度”，它能夠有效解決傳統稅種重復征稅的問題。我國自1979年開始在上海、柳州等部分地區的汽車、鋼鐵等少數貨物進行稅改以來，逐步擴大了增值稅的征收范圍。2011年，隨著財政部、國家稅務總局聯合制定的《營業稅改征增值稅試點方案》的發布，我國“營改增”稅制改革正式拉開了帷幕，改革范圍從上海、北京擴展到全國，涉及到的行業從勞務服務業逐步拓展到電信業、金融業。“營改增”致使我國很多行業所需承擔的實際稅負得到了大幅降低，僅2013年一年我國就因“營改增”而減稅1200億元。在“營改增”稅制改革大背景下，科研院所在稅務繳納、會計記錄、財務管理等各方面勢必受到一定的影響和沖擊。本文將以此為研究視角，通過分析“營改增”對科研院所提出的挑戰，探尋科研院所的應對之策，以期能為我國科研院所在應對“營改增”稅制改革方面提出些許借鑒。

二、“營改增”稅制改革對科研院所帶來的挑戰

（一）可能導致一些科研院所的實際稅負增加

科研院所“營改增”稅制改革前。對于服務性收入，科研院所按5%的稅率繳納營業稅，而稅制改革后，對于該項收入。則應按現代服務業6%稅率繳納增值稅。需要注意的是，科研院所的大部分服務性收入均是來源于為其他單位提供技術服務、數據支持等科研相關服務所獲得的收入，而其他單位支付科研單位的款項則很多均為課題經費。根據經費性質的不同，有的項目可獲得國家免稅優惠，有的項目則需要納稅。在“營改增”之后，稅率提高到6%，即便增值稅有進行稅額抵扣制度，但由于科研院所為取得的服務性收入所需承擔成本主要為人力資源成本而無法抵扣。因此，“營改增”稅制改革可能導致一些科研院所實際承擔的流轉稅負的提高。

（二）加大了科研院所會計核算的難度

根據我國稅法規定，科研院所應當對本單位的各項現金流入來源進行明確劃分，區分非稅收收入與稅收收入，其中，科研院所的經營收入與事業收入必須依法納稅。但就目前我國科研院所會計核算的實際狀況而言，很難對非稅收收入與稅收收入做出明確的區分。根據合同的性質，科研院所的會計核算部門對本單位對外開具發票的收入有以下兩種處理方法：一部分收入與一般性企業的處理方法相同，即列為技術服務收入，而另一部分收入則是視同本單位的預收款項，列為課題經費。就賬務核算而言，技術服務收入中既包括不需開票的服務收入，也包含必須開票的服務收入。如科研院所為其他行政事業單位提供的技術開發業務收入、技術轉讓收入以及通過提供與之相關的技術服務業務、技術咨詢業務所取得的收入，免征營業稅，在“營改增”稅制改革之后免征增值稅，而其他類型的一些收入則需要交納增值稅。預收賬款中的課題經費也包含兩種類型：一種為不需要開具發票、無需繳稅的經費項目，如財政撥付的專項和非專項項目經費以及科委等其他部委的課題經費；另一種則為需要開具發票，需要繳稅的經費項目，如收到其他單位轉付的課題經費。科研院所上述這種核算方式雖然符合國家預算管理與事業單位會計制度要求，卻未能滿足稅法的稅收收入與非稅收入分別核算的要求。

在“營改增”稅制改革后，對于科研院所的稅收收入與非稅收入，稅務部門開始通過核定科研院所稅收收入征稅，而不再如改革前僅僅通過票據管理來區分，這就對科研院所的會計核算提出了新的要求。即必須理清稅收收入與非稅收入。收入與成本實現配比是會計核算的一個基本原則，但由于我國科研院所為財政補助單位，預算內經費遠不足以彌補機構運行費與科研人員的工資經費，這一資金缺口部分需要科研院所自行籌集經費進行彌補，對此，大部分科研院所是通過技術服務收入與橫向課題經費等進行彌補。其中，技術服務收入部分很難實現收入成本的配比，技術服務收入對應的成本部分，比如檢測收入所需的檢測費用，出版雜志的印刷費、材料費等，這部分支出可能在其他課題經費里列支；其次，技術服務收入用來彌補預算經費的不足，而這部分資金缺口則主要由機構運行費用、科研人員的工資經費支出所導致，也未能實現收支配比。對于課題經費，科研院所實行預收款管理，包括稅收成本在內的各項課題支出都在該項目里列支，年末根據支出將預收款轉收入，在這種會計核算方法下，課題經費管理能夠實現收支配比。

“營改增”稅制改革之后，科研院所為降低本單位的實際納稅額，必須準確核定可抵扣增值稅進項稅額。鑒于科研院所的技術服務收入與成本難以實現配比，取得的增值稅稅票所使用的經費來源于財政撥款，從財政理論上而言，以這種方式所支付的進項稅額是不允許抵扣的，這直接導致了科研院所稅負的增加。因此，科研院所必須改變會計核算方式，建立一套適應增值稅征收管理辦法的會計核算體系。

三、“營改增”稅制改革后科研院所應如何應對

（一）完善科研院所會計核算體系

為規范事業單位會計核算，財政部于2012年底發布了《事業單位會計準則》（以下簡稱準則），要求事業單位建立一套既滿足本單位的預算管理，又符合準則要求的，較為完善的會計核算體系。“營改增”稅制改革后，科研院所在會計核算上應當明確區分稅收收入與非稅收收入，并努力實現應稅服務收入與其成本的配比。

根據準則與《政府收支分類科目》規定，科研院所應在“科研收入”這一一級會計科目下增設兩個明細科目：“科研收入——服務性收入（應稅）”與“科研收入——服務性收入（免稅）”，前者用以核算科研院所提供的技術、咨詢、出版印刷等應稅的服務性收入，后者用以核算免稅的服務性收入。與收入的會計科目設置相對應的，科研院所應在“科研支出”這一一級會計科目下增設明細科目，“科研支出——服務性支出”明細科目，用以專門核算服務性收入所對應的成本。

事業單位開具應稅發票的款項屬于提供有償的服務，該部分收入應當繳納增值稅，并依據每項合同或任務進行輔助核算。與收入相對應的，對出版印刷、購買材料、人力資本、差旅費等為實現各種應稅服務而發生的支出，應在“科研支出——服務性支出”中列示，并按各項合同或任務進行輔助核算。通過上述這種會計科目設置途徑，基本能夠滿足“營改增”稅制改革的要求。

（二）配備專業的財務管理隊伍

當前，我國一些科研院所賬務設置與會計處理流程較為簡單、財務管理較為薄弱，無法真實、完整、及時地反映科研院所的財務狀況與應稅項目的盈虧情況。財會人員配備不足是造成這種狀況的一個重要原因，高素質人才的缺乏使財務部門、會計部門無法對單位的發展充分發揮重要的決策支持作用，反而成為束縛某些科研單位管理與發展的“瓶頸”。“營改增”稅制改革后，科研院所需承擔的稅收類別與稅率等均會發生一定變化，在這種情況下，稅務籌劃對于科研院所顯得意義越來越重要。因此，科研院所應在滿足國家稅務相關要求的基礎上，充分結合自身的實際情況，充實本單位的財會隊伍，調整人員配置，通過建立有效的人員激勵機制吸引并留住高素質財會人員。此外，科研院所還應加強對本單位財會人員的業務培訓，重視再教育工作，幫助其適應不斷發展變化著的財務、會計、稅務法律法規。

（三）嚴格科研院所發票管理制度與流程

在營業稅制下，科研院所在計算繳納稅款時僅需根據與付款方所簽訂的服務合同與到款情況開具營業稅發票，而在“營改增”稅制改革之后則應當開具增值稅發票。這不僅僅是簡單的發票種類發生了變化，也意味著對發票的管理有了新的要求。營業稅發票的類型較為單一，而增值稅發票則包括專用發票與普通發票兩種類型，其中，只有增值稅專用發票才能夠抵扣進項稅額。因此，能夠開具增值稅專用發票的單位必需嚴格發票的管理制度與流程，通過制定一套完善的增值稅發票管理制度來規范科研院所會計人員的發票開具、領用、使用與核銷。

（四）加快科研院所財會稅務信息化建設速度

我國的“營改增”稅制改革經過兩年多的試點與發展，逐步推廣到全國，涉及的行業也越來越廣泛。但改革的力度越大越可能涉及更多的利益格局的調整。在這一過程中，科研院所為獲得較為有利的稅務優惠，應強化網絡信息系統的建設，從而將自身的實際狀況及時地反饋給財政部、國家稅務總局等管理部門。“營改增”稅制改革后，科研院所由于缺乏可抵扣項目，凈負稅率可能會出現一定程度的上升，因此，可以建議財稅部門參照小規模納稅人實行3%的征收率征稅，這樣相對于原先按照5%的稅率征收營業稅就實現了稅負的降低。