對新準則下壞賬準備賬務處理的探究

徐云霞

摘要：新會計準則給企業壞賬準備賬務處理工作提出了新的要求，而壞賬準備賬務處理工作本身又是一項繁雜和專業化的工作，本文筆者借行業全面執行新準則的契機，結合工作實際，對新準則下壞賬準備有關規定的有關問題進行了分析和探究。

關鍵詞：新準則；壞賬準備；規定；計提方法；影響因素；賬務處理

煙草行業自2015年1月1日起全面執行新會計準則，新準則的落實和執行無疑在一定程度上推動了整個行業會計工作的發展，有利于提高煙草行業會計信息質量，促進內部控制制度的完善，加快行業財務系統的更新優化。為此，全行業會計人員為新變化做了充分的準備，學習新會計準則的有關規定，分析新舊準則的主要差異，制定應對措施，修訂完善相關制度。壞賬準備的賬務處理是新準則改變的一項重要內容，如何提高壞賬準備賬務處理的效果和效率是會計工作中需要重視的問題之一，本文作者結合自己的工作實際，對新準則中壞賬準備的有關問題進行探討，以期能夠起到拋磚引玉的作用，促進企業更好地做好壞賬準備賬務處理相關工作。

一、新準則中涉及壞賬準備的規定

現階段，我們所說的壞賬是指企業在經營過程中涉及到的資金或者資產在營運過程中無法收回或者由于各種主客觀因素導致資金和資產收回的可能性比較小的壞賬損失。壞賬準備就是企業在會計處理過程中，遵守合理預見性原則，對即將發生壞賬損失的款項計提的資產減值準備。新準則的相關規定主要是集中在準則第22號、第18號以及應用指南中，另外準則第8號中也有涉及，列示如下：

新準則應用指南規定，一般企業的壞賬準備計提范圍包括應收票據、應收賬款、預付賬款、其他應收款以及長期應收款等各等相關的應收款項。相比舊準則，新準則下壞賬計提范圍擴大。

新準則第22號規定，有客觀證據證明應收款項發生減值時，確認減值損失，計提壞賬準備。

新準則第22號規定，短期應收賬款的款項預計的未來現金流量，與現值的差額比較小時是可以不計算減值損失的，即可以不進行折現。

新準則第22號應用指南規定，企業在進行壞賬準備減值測試時，對于單項金額比較大的應收賬項，需要單獨進行測試，當確實存在客觀證據能夠證明該款項發生了減值，則可根據其未來現金流量現值與賬面價值的差額，確認減值損失。需要注意的是，這種情況下計提壞賬準備后，是可以轉回的。

新準則第8號規定，在實際工作中如果是由于企業會計工作差異而形成壞賬，存在暫時性差異時，可以使用債務法來計提或者沖回壞賬準備。

二、壞賬準備計提方法選擇的影響因素及應用舉例

（一）壞賬準備計提方法選擇的影響因素

壞賬準備的計提方法具體說來有四種：余額百分比法、賒銷百分比法、賬齡分析法和個別認定法。新準則下壞賬準備的計提不再是簡單地實行這些方法，而是分析具體情況：

1.對預付款項及單項金額重大的其他應收款、應收賬款，進行單獨減值測試，具備了客觀證據證明其發生了減值的，依據其未來現金流量現值與賬面價值的差額部分，確認減值損失，計提壞賬準備。若有確鑿證據證明該筆款項完全不能收回，可以全額計提減值損失。

2.對預付款項及單項金額非重大或者經單獨測試后未發生減值的應收賬款、其他應收款，可與單獨減值測試后未減值的應收款項一起，按照類似的信用風險特征劃分為若干組合，也可按照賬齡特征，再按照資產負債表日余額的一定比例來計算確定減值損失，計提壞賬準備。

根據以上規定筆者認為，單項測試法，是新準則下計提壞帳準備的最基本方法。如果企業自身具備對所有應收款項進行單項測試，就無需按照賬齡等組合方法進減值測試，如果不具備這個條件，就首先要對應收款項是否重大進行界定。如何界定主要取決于公司自身制定的相關內控制度，也可按照應收款項總額的一定比例，只要合理就可以。另外，筆者認為，壞賬準備計提方法的選擇除了受政策法規影響外，還受以下兩個因素影響：

1.企業自身因素。《企業會計制度》對企業壞賬準備計提方法的和計提比例的選擇上賦予了較大的自主權，可自行確定，企業可能考慮企業風險承受能力、對方企業信用等因素來選擇。

2.企業上級部門或是行業的統一規定。筆者所在企業按照上級的要求壞賬準備的計提方法在執行新準則前，采用余額百分比法，2015年執行新準則后，統一采用個別認定法并結合信用綜合風險計提。

（二）應用舉例

筆者所在企業，除了采用個別認定法外，對單獨測試后未發生減值的應收款項按照賬齡特征進行分組，分組后的計提比例分別是期末賬齡1年以下不計提減值準備、1-2年10%、2-3年30%、3-5年50%、五年以上100%。

2015年末應收款項情況分析如下：應收賬款余額68000元，是應收銷售煙箱款，對方單位為長期合作企業，信譽良好，年末余額為2015年12月銷售款，按照慣例，一般兩個月內款項到賬，期末賬齡為1年以下，不計提壞賬準備；預付賬款期末余額40000元，是預付某勘察院和某規劃設計研究院的前期工程勘察設計款，期末賬齡為1年以下，不計提壞賬準備；其他應收款期末余額10139524.86元，其中期末賬齡五年以上有幾筆需要個別認定（應收住房和城市規劃設計局33000元，是墊付新物流中心用房地規劃設計費用，政府往來不計提壞賬準備，應收房租押金總計70000萬元，按50%計提壞賬準備），剩余的按照賬齡對應的計提比例計提壞賬準備。

三、新準則下壞賬準備的賬務處理

現階段大多數企業采用備抵法核算壞賬損失，首先設置“壞賬準備”科目進行核算；提取時，借記“資產減值損失”科目，貸記“壞賬準備”科目；某一特定應收款項被確認為壞賬時，轉銷，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收賬款”科目；已經確認的壞賬未來重新收回時，借記“應收賬款”科目，貸記“壞賬準備”科目。

需要注意的是，單獨測試法下企業在明細核算上的問題上需要考慮其在賬齡分析法下的不同：單獨測試法下核算壞賬準備，要求賬務處理時做的分錄所涉及到的壞賬準備明細信息，能夠一一對應到應收款項的余額，無論是計提還是轉回；當已經計提了壞賬準備的應收款項未來收回或者處置時，單獨測試法下必須對對應的壞賬準備進行賬務處理，賬齡分析法下則不需要考慮壞賬準備的問題。

壞賬準備賬務處理，還需要考慮同稅法存在的差異，對差異的所得稅會計處理，新準則下只允許采用資產負債表債務法。

四、壞賬準備核算過程中應注意的幾個問題

（一）壞賬準備的計提方法一經確定就不得隨意變更，當需要變更時應按照管理權限，經公司股東大會、管理層會議或者其他類似機構批準，依循有關規定報送有關各方備案，并在會計報表附注中進行披露。

（二）對不能收回的應收款項，企業應當查明原因并追究責任減少損失，確實無法收回的，應按照管理權限經公司股東大會、管理層會議或者其他類似機構批準作為壞賬損失。

（三）《企業會計準則》規定：“會計政策變更和會計估計變更很難區分時，應按照會計估計變更的處理方法進行處理。”因此，從應收款項余額百分比法變為個別認定法并結合信用綜合風險計提壞賬準備，應視為會計估計變更采取未來適用法進行相應的會計處理。

（四）根據財政部有關規定，采用賬齡分析法計提壞賬準備時，如果收到債務單位當期償還部分債務，那么不應當對剩余的應收款項賬齡進行改變，仍然需要按照其原來賬齡加上本期增加的賬齡來確定。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則[M].上海：立信會計出版社，2015.

[2]財政部.企業會計準則應用指南[M].上海：立信會計出版社，2015.

[3]徐天琪.運用"丁字帳"分析壞賬準備的會計處理[J].財經界，2015（24）.

[4]余夢玲.壞賬準備轉回與轉銷的會計處理探析[J].經營管理者，2015（06）.

（作者單位：廣東煙草惠州市有限責任公司）