內部審計與公司治理的互動機制：回顧與啟示

文/趙彩霞

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內部審計與公司治理的互動機制：回顧與啟示

文/趙彩霞

摘要：本文回顧了內部審計與公司治理機制中的董事會及其下設審計委員會、公司管理層以及外部審計之間的互動機制，從中啟示：內部審計除執行自身在公司治理的特殊角色來單獨發揮作用外，還可通過加強與其他治理機制密切合作以及充分有效溝通，達到節約外部審計成本、提高外部董事監督效率，進而提高公司治理效率的目的。

關鍵詞：內部審計；公司治理；互動機制

國際內部審計師協會指出，審計委員會、管理層、 外部審計以及內部審計是公司治理的四大基石。內部審計職能的發揮離不開公司治理機制之間的相互作用與協調。瞿旭(2008)認為，“治理導向型內部審計正是通過對公司治理的其他三大主體發生作用而實現對內部治理的改善的，即內部審計是作為其他治理主體可依賴的有價值的資源來發揮作用”。石恒貴(2010)指出，“實務中，董事會行使職責，需要內部審計協助，管理層解除受托責任，也需要內部審計的工作，外部審計也一直依賴內部審計的成果，因此，內部審計作為董事會、高管層及外部審計人員的助手，已然是確保受托責任系統運行的一種治理機制?！?/p>

一、內部審計與董事會及其下設審計委員會的互動

內部審計與審計委員會保持良好關系對建立有效的內部控制機制以及改進財務報告質量是必要的。

Raghunandan et al(1998)調查了72家加拿大制造業公司的首席內審官發現，審計委員會與首席內審官的私人會面，以及對內部審計工作及報告的檢查能提高審計委員會的知識水平。Gendron et al(2004)發現有效率的審計委員會通常會采取的一些做法包括，在評價公司內部控制的有效性時會依賴于內部審計部門的工作，并且召開審計委員會會議時會讓內部審計人員參加。Bedard and Gendron(2010)更加強調了內部審計在提升審計委員會治理效率中的重要作用。研究表明，通過內部審計這一得力助手，審計委員會能夠獲知高層管理人員對待和處理公司風險和內部控制的勝任水平，以及解決這些問題的能力。研究發現，內部審計在緩解審計委員會與管理層之間的委托代理問題及受托責任關系時起到了重要作用。Beasley et al(2009)研究了42家美國上市公司的審計委員會在薩班斯法案頒布之后的監管過程發現，審計委員會成員會與內部審計在常規會議之外進行深入持續地溝通，這體現出審計委員會成員為了更好地履行其監管職能會傾向于借助內部審計。

Barbara and Jerry(1990)認為，內部審計作為公司內部控制整合框架中的一個組成部分隨著內部審計部門直接向審計委員會匯報而提高。這就說明，如果內部審計與審計委員會之間形成一個相互信任的、穩固的工作關系，那么內部審計就能夠很好地履行其職責。Zain et al(2006)研究發現，審計委員會與內部審計的會面能使得相關信息得到充分、及時地交流，審計委員會從中獲得必要的、有價值的信息，有助于審計委員會解決通過內部審計發現和識別出的問題，以改進組織的財務報告系統。審計委員會參與首席內審官的任免決策，使內部審計獨立性提高，降低管理層施壓的影響，從而使內部審計更加客觀。審計委員會通過檢查內部審計的項目與過程以及結果或報告，有助于識別內部審計中存在的不足并及時改進，增強內部審計在組織中的地位，使內部審計職能的發揮更具影響力。

二、內部審計與公司管理層的互動

內部審計與公司管理層之間的互動表現在：內部審計能夠通過推動風險和控制的自我評估、改善風險管理程序及內部控制系統，對存在風險進行分析和確認等；同時公司管理層內部審計的認可和重視會對內部審計職能的有效發揮產生影響。Sarens and Beelde(2006)采用個案調查的方法，通過對五家公司的調研，深入研究了公司內部審計與管理層的關系影響。研究發現，管理層對內部審計工作的開展能夠產生重大影響。

內部審計要成為公司管理層的得力助手，離不開管理層對內部審計的認可與重視。管理層對內部審計的支持是保證內部審計職能有效發揮的堅強后盾。公司管理層期望內部審計職能的發揮能夠完善內部控制系統，作為其管理的支持系統而不單純行使監督，作為管理人員的培訓基地培養管理層的后備軍，作為公司文化的守護者、與外部審計合作等職能。而管理層對內部審計的重視程度、對內部審計部門和人員的投入、對內部審計所提建議的采納等直接影響公司其他職能部門對內部審計職能的認識以及對內部審計工作的配合與支持。

三、內部審計與外部審計的互動

在內部審計與外部審計的關系研究上，大量研究集中在研究外部審計在進行財務報表審計時是否會依賴公司內部審計，這種依賴是否會帶來審計收費降低，以及依賴程度受到內部審計哪些特征方面的影響等。

(一)內部審計與外部審計依賴

研究表明，外部審計在進行財務報表審計時會依賴公司內部審計的工作，并且依賴決策受到內部審計質量、內部審計客觀性、專業性、內部審計人員的工作經驗以及薪酬激勵水平等的影響。

Dezoort et al(2001)采用實驗研究方法，研究了內部審計師的薪酬激勵方式以及內部審計的咨詢職能是否影響外部審計師的工作預算。檢驗結果表明，內部審計人員的薪酬激勵造成外部審計降低對內部審計的依賴，外部審計師會相應提高其外勤審計的時間預算；而內部審計的咨詢職能對外部審計影響有限。Felix et al(2005)研究結果表明，當重要非審計服務沒有被提供時，內部審計質量、內部審計與外部審計的合作程度顯著增加外部審計對內部審計的依賴決策，而此時客戶壓力不會對依賴決策產生影響。但是，當外部審計提供了重要非審計服務時，內部審計質量、內部審計與外部審計的合作水平就不會對依賴決策產生影響，而客戶壓力會顯著增加外部審計的內部審計依賴決策。也即，外部審計對內部審計的依賴決策受到重要非審計服務提供與否、客戶壓力以及內部審計質量、內部審計與外部審計合作水平的共同影響。Smith et al(2009)研究發現，SOX之后外部審計師與內部審計師都認為內部審計參與外部審計有重要作用；內部審計師能夠為外部審計師提供更多工作；這就使得外部審計師更加依賴內部審計。

(二)內部審計與審計收費

較多研究得到了內部審計參與財務報表審計能夠降低審計費用的結論。

表1 內部審計與公司治理的互動機制

Felix et al(2001)研究發現內部審計的貢獻是決定審計費用的一個重要因素。內部審計職能的有效發揮主要取決于內部審計質量、內在風險水平、內部審計的可獲得性以及與外部審計的合作程度。Prawitt et al(2009)指出準則規定外部審計可以依賴內部審計的工作，內部審計通過直接幫助或前期鋪墊幫助外部審計師進行財務報表審計活動。這樣，內部審計部分地替代了外部審計師的時間和精力，從而產生成本節約，這種成本節約可以傳遞到公司，使得公司降低外部審計費用。檢驗結果與預期相符。Hoa and Hutchinson(2010)研究香港公司內部審計特征及活動與審計費用的關系。結果表明在香港，外部審計師也會依賴內部審計工作并相應降低審計收費。低審計收費與內部審計進行與財務報表相關的活動、內部控制有效性檢查、舞弊檢查工作存在相關關系。

國內研究中，王守海、楊亞軍(2009)實證檢驗了2006-2007年我國境內上市公司，結果表明，高質量的內部審計有助于減少審計費用。丁朝霞(2011)研究發現單獨設立內部審計部門的公司的審計費用高于未單獨設立內部審計部門的公司，并且存在顯著的差異。(見表1)

四、啟示

內部審計作為公司治理架構四個支柱之一，除執行自身在公司治理的特殊角色來單獨發揮作用，更可協助公司治理的其他三個支柱——管理層、外部審計師、董事會及其下設審計委員會通過協助其他治理機制的效率。也即，內部審計能夠直接或間接地在公司治理中發揮重要的作用。

一方面，內部審計能夠直接通過對公司風險管理程序、內部控制制度、治理程序的檢查與評估以及對管理層及其職能部門的審計監督降低公司發生舞弊以及其他機會主義行為發生的概率，提高財務信息生成與披露過程的可信性；另一方面，內部審計通過加強與其他治理機制，如審計委員會、管理層及外部審計的密切合作以及充分有效溝通，達到節約外部審計成本、提高外部董事監督效率，進而提到公司治理效率的目的。

參考文獻：

[1]Felix W.L,Gramling A.,and M.Mario,2001,The Contribution of Internal Audit as a Determinant of External Audit Fees and Factors Influencing This Contribution, Journal of Accounting Research, Vol.39, No.3:513-534.

[2]Prawitt, F; Smith, Jason L; Wood, and David A, 2009, Internal audit quality and earning management, The Accounting Review, Vol.84, No.4:1255-1280.

(作者單位：深圳信息職業技術學院 財經學院)