外貿企業增值稅出口退（免）稅相關問題的探討

吳東平

摘要：文章主要闡述了外貿企業所涉及的增值稅政策，分別分析適用退稅、免稅、征稅以及內銷征稅的政策要求，及相應會計核算的具體規定。對會計核算中易造成稅企矛盾，與業務實際不相符合的問題給出了具體的解決方法，理順了納稅申報，使財務核算與業務實際相一致。

關鍵詞：外貿企業；出口退稅；財務核算

出口退稅政策是國際貿易中的通行慣例，目的是使本國的出口貨物（服務）以不含稅價進入國際市場，公平參與國際競爭。近年來，出口退稅政策變動較大，出口企業需要緊跟政策作出實時的調整，同時按照退稅政策，對于出口退稅的核算容易造成進項稅額核算混淆，收入成本不匹配等問題卻始終困擾著出口企業。因此，針對目前國家的退稅政策和相應的會計核算存在的問題，提出解決建議和方法具有重要的意義。

一、目前外貿企業增值稅出口退稅政策

我國按照是否具有出口貨物（包括加工修理修配）的生產能力對出口企業大體劃分為外貿企業和生產企業，根據這兩類企業的不同業務特點，實行不同的退稅政策和出口退稅核算方法。本文僅針對一般納稅人外貿企業增值稅退稅的相關問題進行探討。根據《財政部 國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012] 39號），對不具有生產能力的外貿企業的出口貨物實行退免稅政策、免稅政策、征稅政策。外貿企業會涉及其中一項或者多項，同時也會因為有內銷業務，而涉及內銷征稅。

（一）適用增值稅免退稅政策

增值稅免退稅政策即出口環節免征增值稅，相應購進貨物的進項稅額予以退還。增值稅的退稅計稅依據為購進出口貨物的增稅專用發票注明的金額或海關進口增值稅專用繳款書注明的完稅價格。外貿企業出口貨物增值稅免退稅，依照下列公式計算：增值稅應退稅額=增值稅退稅計稅依據×出口貨物退稅率，退稅率低于適用稅率的，相應計算出的差額部分的稅款計入出口貨物成本。

（二）適用增值稅免稅政策

增值稅免稅政策即出口環節免稅，購進出口貨物的進項稅額不予退還，由于這部分的出口貨物購進的進項稅在以前環節多數未征收，所以不予退還購進進項稅額。如：油畫、花生果仁、黑大豆、避孕藥品用具等，同時對取得普通發票、農產品收購發票、政府非稅收入票據的出口貨物適用增值稅免稅政策。

（三）適用增值稅征稅政策

增值稅征稅政策即出口環節執行征稅，購進出口貨物的進項稅額不予退還，如國家限制類或禁止類出口貨物等，以及外貿企業違反國家出口管理規定、因騙稅被稅務機關停止辦理增值稅退稅期間出口的貨物，如：財政部和國家稅務總局根據國務院決定明確取消出口退（免）稅的出口貨物。適用增值稅征稅政策的銷項稅額計算公式：銷項稅額=出貨物離岸價÷（1+適用稅率）×適用稅率。

二、外貿企業增值稅退稅核算存在問題

（一）收入成本不匹配

適用退稅政策的核算容易造成應退稅額和用于抵扣進項稅額區分不清，收入成本不相匹配。適用退免稅的處理一般依照以下具體步驟進行：

1. 購進用于出口貨物時

借：庫存商品

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款

購進的出口貨物，不論退稅率是否與征稅率相同，對應發票的全部稅額計入“進項稅額”專欄

2. 貨物出口時，做收入同時轉成本

借：應收外匯賬款

貸：主營業務收入

借：主營業務成本

貸：庫存商品

3. 在外貿企業收齊單證，申報出口退稅后

借：其他應收款-應收出口退稅

貸：應交稅費-應交增值稅（出口退稅）

借：主營業務成本

貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）

申報退稅的同時，按照國家規定的退稅率核算出口應退稅額，計入“出口退稅”專欄，不能退回的差額部分計入“進項稅額轉出”專欄，同時將該差額計入主營業務成本。

以上的退免稅核算，造成了當期增值稅納稅申報表的具體數據與賬務數據不相符，如果誤把適用退免稅政策的出口貨物的進項稅額填寫到增值稅納稅申報表的當期進項稅額中，會造成多抵扣稅款，增加企業的涉稅風險，造成稅企矛盾。同時由于企業在貨物出口后即做收入，結轉成本。而在實際的操作中，外貿企業收集退稅單證，并且相關單證信息傳遞到稅務局后方可申報退稅，申報退稅的時間往往滯后，比做收入成本的時間晚一到兩個月，在申報退稅時再把相應的不能退稅的差額結轉成本，該退稅差額沒有及時計入當期的成本中，造成當期收入和成本并不對應，收入成本不能合理匹配。

（二）混淆進項稅額

適用免稅政策的核算，易造成進項稅額混淆，多抵扣稅款的情況。適用免稅的具體核算辦法：

1. 購進用于出口貨物時

借：庫存商品

貸：銀行存款

由于出口貨物僅適用免稅，對取得的增值稅專用發票的進項稅額一并計入庫存商品

2. 貨物出口，做收入轉成本

借：應收外匯賬款

貸：主營業務收入

借：主營業務成本

貸：庫存商品

含在庫存商品里的進項稅額已經結轉成本。

以上出口適用免稅政策的貨物，當取得出口貨物的增值稅專用發票時，如果財務人員區分不清會計計入進項稅額，而沒有計入庫存商品，容易造成多抵扣稅額。

（三）超過抵扣時限

適用增值稅征稅政策的具體核算，由于認證當月需要抵扣，當區分不清時，容易造成超過抵扣時限而無法抵扣的情況。適用征稅的具體核算辦法：

1. 購進用于出口貨物時

借：庫存商品

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款

2. 貨物出口，做收入轉成本

借：應收外匯賬款

貸：主營業務收入

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業務成本

貸：庫存商品

適用征稅政策的出口貨物，完全按照內銷的處理辦法申報納稅，但對于多以出口退稅為主的外貿企業，該部分的核算尤為重要，如果誤作為適用退稅政策時，容易造成超過抵扣時限（認證的當期沒有申報抵扣）而產生損失。

三、改進外貿企業增值稅退稅核算辦法及管理的建議

（一）增設科目，細化核算

適用退免稅的具體核算，可以通過增設科目，細化核算進項稅額，可以規避稅務風險，同時使收入成本相匹配。

1. 購進用于出口貨物時

借：庫存商品-成本

庫存商品-稅差[退稅率和征稅率不一致計算的稅差]

應交稅費-應交增值稅（出口進項稅額）（新設專欄，進項稅額減去稅差后的應退稅額）

貸：銀行存款

一般外貿企業在采購貨物時，根據國家稅務總局下發的退稅率文庫可以提前掌握相關出口貨物的退稅率，從而很容易計算出不能退稅的退稅差，在庫存商品核算時，即把退稅差計入庫存商品。在應交增值稅科目下新設“出口進項稅額”來核算出口貨物的應退稅額，“進項稅額”僅核算可以抵扣的進項稅額，使增值稅納稅申報時申報表和賬務的相一致，避免多抵扣稅款，少納稅的情況。

2. 貨物出口后

借：應收外匯賬款

貸：主營業務收入

借：主營業務成本

貸：庫存商品-成本

—稅差

庫存商品成本及不能退稅的差額可以同時結轉，使收入和對應的成本相匹配。

3. 申報出口退稅時

借：其他應收款-應收出口退稅

貸：應交稅費-應交增值稅（出口退稅）

由于在前面的核算中，稅差計入了庫存商品，并隨庫存結轉了成本。本步驟的操作不再涉及“進行稅額轉出”，簡化了會計的處理。

（二）加強內部管理

適用免稅的購進貨物，需要外貿企業加強內部管理。對免稅出口貨物，從內外銷合同的訂立，貨物采購，報關出口，購貨發票的取得，出口發票的開具都要詳細清楚，在賬務上庫存商品科目單設“出口免稅”二級科目，進行明細核算，取得購貨發票時，發票金額及稅額一并計入“庫存商品—出口免稅—免稅商品”，避免將免稅政策的貨物進項稅額進行了抵扣，造成多抵扣稅款。

（三）附設臺賬進行輔助管理

適用征稅的出口貨物，外貿企業可以根據本企業的具體出口情況，庫存商品科目單設“出口征稅”二級科目，進行明細核算，同時設立臺賬進行輔助管理，購進貨物取得進項發票時，及時認證，并在臺賬上做好詳細登記，賬務上及時計入“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”，并在認證的下月申報期內申報抵扣，避免購進貨物時誤認為適用退稅政策，而錯過抵扣的時限造成損失。

（四）增強財務人員責任心

提升財務人員的素質，增強工作人員的責任心，通過增設科目，改變核算科目，增加臺賬等的改進可以讓收入成本相匹配，賬務的處理和增值稅納稅申報表相一致，征稅、免稅、退稅明晰可辨，同時外貿企業需要提高財務人員的素質，增強相關人員的責任心，避免誤操作多抵扣稅款，規避企業的稅務風險；避免因超過抵扣時限而造成企業的額外損失。

四、結語

我國的出口退（免）稅政策屬于通行的國際慣例，但也有自己的特點，而且時常變動。一般納稅人的外貿企業，出口商品品種多，適用退（免）稅政策也多不同。本文對不同的政策和外貿企業實務操作中存在的問題給出了分析，同時對相應的問題提出了解決辦法。希望通過改進實務操作的辦法，能對外貿企業在規避稅務風險和減少潛在損失上帶來幫助。

參考文獻：

王文清，高仁建，余婉湞.外貿企業申報免退稅的會計處理[J].財務與會計，2015（01）.

（作者單位：山東省濰坊市進出口有限公司）