內(nèi)部控制與會計信息質(zhì)量關(guān)系研究

范翠玲

摘要：內(nèi)部控制就是通過一系列的程序來實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效果、財務(wù)報告可靠和遵守法律法規(guī)等三項目標(biāo)，其要素主要包括控制環(huán)境、控制活動、風(fēng)險評價和監(jiān)控評價四個方面，會計信息質(zhì)量可以細(xì)化為可靠性、穩(wěn)健性、可比較性和可驗證性等四個維度。內(nèi)部控制通過監(jiān)督相關(guān)要素對會計信息質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)控，提高會計信息的可靠性，從內(nèi)部保證會計信息質(zhì)量的高標(biāo)準(zhǔn)，同時會計信息質(zhì)量對增強(qiáng)內(nèi)部控制的價值相關(guān)性具有重要作用。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；會計信息；會計信息質(zhì)量；關(guān)系

現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的諸多要素中，資本始終發(fā)揮著獨(dú)特的作用，資本市場作為重要的交易平臺也在金融體系中扮演著重要的角色。在資本市場機(jī)制中，會計信息成為受關(guān)注的重大問題，尤其是對會計信息質(zhì)量的要求日益提高，會計信息質(zhì)量高低直接成為資本市場投資走向的重要參考。為了提高會計信息質(zhì)量從促進(jìn)資本市場的資源配置效率，我們國內(nèi)以法規(guī)的形式規(guī)定內(nèi)控制度進(jìn)入企業(yè)運(yùn)營管理制度之內(nèi)。

一、相關(guān)研究文獻(xiàn)回顧

1905年，迪柯西（Dicksee）在其著作《審計學(xué)》中首次提出內(nèi)部控制對減少詳查的意義，將會計信息置于外部審計和內(nèi)部控制共同監(jiān)督之下。1910年，斯派瑟（Spicer）等人在《審計程序》中強(qiáng)調(diào)審計的第一步就是內(nèi)部檢查。20世紀(jì)30年，美國發(fā)布并實施了一系列的法律法規(guī)和行業(yè)自控制度，設(shè)計到內(nèi)部控制的很多方面，對減少財務(wù)舞弊等行為有很好的遏制作用，這些法律法規(guī)和行業(yè)自控制度包括《證券法》、《證券交易法》、《獨(dú)立職業(yè)會計師對財務(wù)報表的檢查》和《審計程序公告》等。20世紀(jì)60、70年代一些著作對內(nèi)部控制理論在審計學(xué)界中的地位作用等進(jìn)行了研究，如《審計哲理》（1961）、《審計抽樣與內(nèi)部控制》（1972）、《工資系統(tǒng)與內(nèi)部控制》（1974）等。2002年，美國通過了《薩班斯—奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act），內(nèi)部控制與會計信息質(zhì)量關(guān)系研究呈現(xiàn)出了新階段的一些特點，尤其是對比研究和評價影響方面。

國內(nèi)關(guān)于內(nèi)部控制與會計信息質(zhì)量關(guān)系研究可以分為兩個階段：一是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》出臺之前，二是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》出臺之后。第一個階段研究內(nèi)容主要從內(nèi)部控制要素和內(nèi)部控制目標(biāo)兩個方面證明內(nèi)部控制的價值，已提升會計信息質(zhì)量，相關(guān)的學(xué)者有閻達(dá)五（2001）、李明輝（2002）、鄭樹旺（2003）、王玉蓉（2006）等，這些研究為第二階段進(jìn)行了較好的積淀。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的出臺，帶來相關(guān)研究進(jìn)入第二階段，這個階段研究主要集中在會計信息質(zhì)量與內(nèi)部控制缺陷之間的關(guān)系，如張龍平等（2010）、方紅星等（2011）、雷英等（2013）、張嘉興（2014）等，學(xué)術(shù)界對內(nèi)部控制是否提升會計信息質(zhì)量并未達(dá)成一致的認(rèn)識。

現(xiàn)有的研究成果較多，但也存在研究會計信息單一化的問題，缺乏整體上的會計信息質(zhì)量分析，難以對內(nèi)控控制影響會計信息質(zhì)量的整體評價。另外現(xiàn)有國內(nèi)研究存在“水土不服”的問題，諸多研究是用國外研究方法或者研究范式直接套用到國內(nèi)企業(yè)中，不考慮理論應(yīng)用的適用性問題，致使某些研究結(jié)論不具說服力。

二、內(nèi)部控制

要了解內(nèi)部控制，必須梳理控制與控制系統(tǒng)。1948年，美國學(xué)者諾伯特·維納（Norbert Wiener）出版了其代表作《控制論》，提出控制起到使系統(tǒng)實現(xiàn)穩(wěn)定且有糾偏的功能。控制很快進(jìn)入管理學(xué)體系，并且被認(rèn)為是管理的重要功能之一。控制系統(tǒng)是控制的延伸，可以被認(rèn)為是一個信息系統(tǒng)，其由施控系統(tǒng)和受控系統(tǒng)共同構(gòu)成，控制系統(tǒng)是一個“信息傳遞——信息反饋——信息反饋控制——信息作用”組成的維護(hù)系統(tǒng)穩(wěn)定的閉環(huán)系統(tǒng)或者開環(huán)系統(tǒng)。

2008年，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的頒布標(biāo)志著我國的內(nèi)部控制制度基本建立，這個《規(guī)范》主要采用和借鑒了COSO內(nèi)部控制的要素（內(nèi)部控制相關(guān)要素簡介見表1）。內(nèi)部控制要素主要包括控制環(huán)境、控制活動、風(fēng)險評價和監(jiān)控評價四個方面。

三、會計信息與會計信息質(zhì)量

（一）會計信息與會計信息質(zhì)量相關(guān)概念內(nèi)涵

會計信息在企業(yè)界被普遍應(yīng)用，但是在理論界并沒有具體的定義。會計信息應(yīng)該是反映企業(yè)經(jīng)營真實情況的信息，其是會計相關(guān)人員通過計量貨幣來闡明企業(yè)經(jīng)營和資本方面的特征。會計信息可以分為財務(wù)會計信息、管理會計信息等，因為會計信息質(zhì)量主要針對外部會計信息披露展開，所以會計信息中我們主要關(guān)注財務(wù)會計信息部分。

質(zhì)量是有標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的，但是針對無形的會計信息而言，其衡量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該以滿足使用者為依據(jù)，滿足程度高的為質(zhì)量高，滿足程度低的為質(zhì)量低。會計信息質(zhì)量可以描述為會計信息滿足相關(guān)信息使用者的程度，會計信息的使用者主要不可分為內(nèi)部使用者和外部使用者兩部分，其中內(nèi)部為內(nèi)部管理者，外部又可以分為投資者、監(jiān)管者和其他相關(guān)組織。

（二）會計信息質(zhì)量維度

會計信息質(zhì)量維度的包括很多方面，經(jīng)過梳理具體可以細(xì)化為可靠性、完整性、可比較性和可驗證性等四個維度。

會計信息質(zhì)量中的可靠性維度主要是符合《會計準(zhǔn)則》中的“保證會計信息真實可靠，內(nèi)容完整”要求。可靠性是會計信息的第一特征，信息若不真實，信息質(zhì)量就無從談起。投資者必須依靠可靠的會計信息，才能作出是否投資的恰當(dāng)?shù)臎Q策；如果會計信息的可靠性有問題，投資者的投資預(yù)期不但將難以回報，甚至意味著投資失敗，所以可靠性成為會計信息質(zhì)量的首要維度。

會計信息質(zhì)量中的完整性維度要求反應(yīng)應(yīng)該披露的信息。會計信息十分龐雜，而且會計的各部分信息處理和呈現(xiàn)方式存在差異，所以會計信息的呈現(xiàn)存在局部性，這背離了可靠性準(zhǔn)則，所以必須要求會計信息的完整，尤其是涉及“關(guān)聯(lián)交易”的內(nèi)容。完整性構(gòu)成了會計信息質(zhì)量的重要維度，投資者得不到完整的會計信息，做出的決策就會發(fā)生偏差。

會計信息質(zhì)量中的可比較性主要指兩個方面，一是不同企業(yè)在同一會計間的會計信息的可比較性，二是同一企業(yè)在不同會計期間的會計信息的可比較性。正是因為會計信息的可比較性，才能更好地反映企業(yè)運(yùn)營的變化，使得投資者和內(nèi)部管理者能夠做出正確的投資決策，可比較性是提升會計信息質(zhì)量的重要部分。

會計信息質(zhì)量中的可驗證性是對會計信息可靠性的驗證，這也是會計信息質(zhì)量的保障性維度。差異性的財務(wù)人員可以檢查相同的數(shù)據(jù)，這是能夠保證會計信息披露結(jié)果是否真實的可用度。如果會計信息得不到驗證，投資者對企業(yè)經(jīng)營情況的價值判斷就難以明確，因此可驗證性就構(gòu)成了會計信息質(zhì)量不可或缺的重要維度。

（三）會計信息的意義作用

會計信息的意義作用主要體現(xiàn)在資本市場和外部使用者兩個層面。會計信息在資本市場中充分體現(xiàn)出現(xiàn)代企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)區(qū)別，現(xiàn)代資本市場中的權(quán)益投資的流動性更加快速，所以會計信息對投資者的影響更是加大，其在資本市場中的意義更加突出。會計信息在資本市場中的作用日益重要，會計信息質(zhì)量高低更加深刻地影響到投資者的方方面面，從微觀到宏觀其意義不言自明。

會計信息的意義作用還體現(xiàn)在于企業(yè)外部使用者相關(guān)性，外部使用者包括投資者、外部監(jiān)管者和內(nèi)部管理者三部分構(gòu)成。會計信息作為管理的重要策略和工具，反映出市場主體交易的有關(guān)信息，從而可以達(dá)到降低交易成本，、提高資本利用率的目的。外部使用者尤其是投資者在做投資決策時，會計信息是其決策的重要依據(jù)，所以會計信息和會計信息質(zhì)量的高低直接關(guān)系到投資者存在的風(fēng)險大小，其具有重要的意義。

四、內(nèi)部控制與會計信息質(zhì)量關(guān)系

內(nèi)部控制與會計信息質(zhì)量密切相關(guān)，內(nèi)部控制與會計信息質(zhì)量的信息提供者都來自企業(yè)內(nèi)部。現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制目標(biāo)呈現(xiàn)出多樣化的趨勢，從外部相關(guān)者尤其是投資者的角度出發(fā)，財務(wù)報告等會計信息質(zhì)量要求企業(yè)內(nèi)部管理層為滿足投資者信息需求，為更好地吸引投資者而對企業(yè)內(nèi)部控制提出更好要求。

內(nèi)部控制對會計信息的整體生成過程、會計信息傳遞過程可以起到保證作用。銷售業(yè)務(wù)、采購業(yè)務(wù)、投資業(yè)務(wù)、生產(chǎn)業(yè)務(wù)和薪酬業(yè)務(wù)等循環(huán)會計信息生成過程也與內(nèi)部控制密切相關(guān)，總之內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)的提高會計信息質(zhì)量，從而提升投資者在資本市場的信心，加大對企業(yè)的投資力度。薩班斯法案之后，會計信息的公開披露更加透明，由于內(nèi)部控制可以保證會計信息質(zhì)量，會計信息質(zhì)量通過可靠性、完整性、可比較性和可驗證性等四個維度的加強(qiáng)，使得投資者能夠相信企業(yè)管理者的管理和駕馭能力，以便消除投資者的疑慮。

內(nèi)部控制通過監(jiān)督相關(guān)要素對會計信息質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)控，提高會計信息的可靠性，從內(nèi)部保證會計信息質(zhì)量的高標(biāo)準(zhǔn)，同時會計信息質(zhì)量對增強(qiáng)內(nèi)部控制的價值相關(guān)性具有重要作用。

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（作者單位：日照職業(yè)技術(shù)學(xué)院）