從文化角度解讀俄羅斯會(huì)計(jì)制度與中俄基礎(chǔ)會(huì)計(jì)之比較

劉文安

【摘要】中俄兩國(guó)的歷史淵源流長(zhǎng)，在上世紀(jì)中期，蘇聯(lián)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制對(duì)我國(guó)一段時(shí)期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展有深刻的影響。蘇聯(lián)解體之后，兩國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展相對(duì)對(duì)立，我國(guó)走上了改革開(kāi)放的道路，發(fā)展迅速，而俄羅斯的發(fā)展較為遲緩。兩國(guó)的會(huì)計(jì)制度也都發(fā)生了巨大的變化。本文對(duì)俄羅斯會(huì)計(jì)制度的發(fā)展概況進(jìn)行介紹與中俄基礎(chǔ)會(huì)計(jì)進(jìn)行初步的對(duì)比，借此來(lái)拓展我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的領(lǐng)域，拓寬我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的路徑。

【關(guān)鍵詞】俄羅斯；中國(guó)；會(huì)計(jì)

一、俄羅斯會(huì)計(jì)制度發(fā)展的經(jīng)濟(jì)背景

休克療法時(shí)期是1992年1月至1994年3月。在該段時(shí)間內(nèi)，俄羅斯政府大刀闊斧地進(jìn)行經(jīng)濟(jì)自由化、私有化的改革已經(jīng)出臺(tái)了一系列的宏觀經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定政策。休克療法休克療法第一步是放開(kāi)物價(jià)。休克療法的第二步是財(cái)政、貨幣“雙緊”。“休克療法”照抄照搬別人的做法，完全背離了俄羅斯的國(guó)情，最終失敗。

經(jīng)濟(jì)調(diào)整和震蕩時(shí)期是在1994年3月至本世紀(jì)初。此時(shí)修正了休克療法的經(jīng)濟(jì)自由主義思想，重視國(guó)家干預(yù)政策，加大了政府的宏觀調(diào)控的力度。經(jīng)濟(jì)較蘇聯(lián)解體后的幾年有所起色。

從2000年初到普京擔(dān)任俄總統(tǒng)之后的俄羅斯經(jīng)濟(jì)步入正軌，實(shí)現(xiàn)了持續(xù)穩(wěn)定的增長(zhǎng)。從經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的各項(xiàng)指標(biāo)來(lái)看，俄羅斯經(jīng)濟(jì)已經(jīng)步入了發(fā)展的新時(shí)期。但總的來(lái)說(shuō)，以石油等原料出口為主的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式有強(qiáng)化的趨勢(shì)，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)以能源原材料為主、高科技產(chǎn)業(yè)發(fā)展不足，科研投入不足，科技人才流失等。

蘇聯(lián)解體之前，前蘇聯(lián)的會(huì)計(jì)制度以適應(yīng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制為主，解體之后為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，俄羅斯主動(dòng)對(duì)本國(guó)的會(huì)計(jì)制度作出了一系列的改革。

二、俄羅斯會(huì)計(jì)制度的發(fā)展和變革

蘇聯(lián)解體之后，俄羅斯也在會(huì)計(jì)制度上進(jìn)行了一系列的改革。但是俄羅斯的會(huì)計(jì)體系建立時(shí)間較短，其準(zhǔn)則的國(guó)際化進(jìn)程操之過(guò)急。俄羅斯沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有完整而準(zhǔn)確的定義，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，更多的是根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義翻譯而來(lái)。俄羅斯自1991年進(jìn)行會(huì)計(jì)制度的變革以來(lái)，發(fā)生了具有重大影響的三件大事：一是公布了最新的會(huì)計(jì)科目表；二是要求各公司發(fā)布與西方發(fā)達(dá)國(guó)家使用的財(cái)務(wù)報(bào)表相似的財(cái)務(wù)報(bào)表；三是開(kāi)始對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)規(guī)則及方法進(jìn)行激進(jìn)變革。

從1992年到1997年間，俄羅斯在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面取得了成就：構(gòu)建新的會(huì)計(jì)概念體系，為公布報(bào)表打好基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離等。俄羅斯聯(lián)邦政府在1998年頒布了名為《關(guān)于批準(zhǔn)專(zhuān)項(xiàng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)改革項(xiàng)目》的文件，其中確定了三個(gè)基本目標(biāo)：一是確定建立一套對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者有用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；二是確保俄羅斯的會(huì)計(jì)改革進(jìn)程和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要發(fā)展趨勢(shì)一致；三是保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠被正確的理解和使用。此后，俄羅斯對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究上面投入了相當(dāng)大的精力，但是俄羅斯現(xiàn)階段仍然停留在對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的探索和研究階段。

三、俄羅斯會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)狀和特征

俄羅斯會(huì)計(jì)特征有：未采用有關(guān)減值、金融工具、通貨膨脹的準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)不計(jì)減值準(zhǔn)備，公司對(duì)非財(cái)務(wù)信息的披露方面優(yōu)秀，但是經(jīng)披露的信息質(zhì)量不高；俄羅斯的會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷能力不強(qiáng)等。

俄羅斯的會(huì)計(jì)法律體系進(jìn)程遲緩也是俄羅斯會(huì)計(jì)制度的一個(gè)顯著特征。在俄羅斯會(huì)計(jì)制度改革的初級(jí)階段，俄羅斯制定了標(biāo)準(zhǔn)性的文件，此后制定出了20條的標(biāo)準(zhǔn)。俄羅斯的會(huì)計(jì)的發(fā)展就是模式的問(wèn)題：采用一個(gè)特別國(guó)家的模式，還是采用國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)告的模式。俄羅斯財(cái)政部原計(jì)劃在本世紀(jì)出采用全部的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)，新的目標(biāo)是在2004年能夠采用和實(shí)施全部的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的采用過(guò)程中，國(guó)內(nèi)阻力巨大，例如減值原則，俄羅斯公司的會(huì)計(jì)師并不希望采用減值原則，因?yàn)檫\(yùn)用減值準(zhǔn)則會(huì)使公司無(wú)法高估資產(chǎn)。

俄羅斯會(huì)計(jì)監(jiān)管體系復(fù)雜，效率低下。俄羅斯的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系包括四個(gè)層次：第一個(gè)層次是會(huì)計(jì)法律和其他法律。第二層次的監(jiān)管由俄羅斯財(cái)政部批準(zhǔn)。第三個(gè)層次包括對(duì)指示、指導(dǎo)性等文件。第四個(gè)層次是控制系統(tǒng)，必須采取組織的工作文件，塑造的方法，技術(shù)和組織方面的會(huì)計(jì)政策，還有必要的內(nèi)部指示。多層次下的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系看似強(qiáng)大，實(shí)在繁冗。一方面是前蘇聯(lián)留下來(lái)的陳舊制度依然使用，更多的是一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過(guò)渡時(shí)期，改革和變化的適應(yīng)過(guò)程是難免，中間必然會(huì)出現(xiàn)監(jiān)管的缺失。

四、中俄會(huì)計(jì)的比較

第一，會(huì)計(jì)目標(biāo)不同。中國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)是要求會(huì)計(jì)工作完成的任務(wù)或者達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)，即向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供和企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。我國(guó)的會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是受托責(zé)任觀和決策有用觀。而俄羅斯會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是為國(guó)家宏觀管理提供有用的統(tǒng)計(jì)資料。

第二，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)包括權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種。中國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)，企業(yè)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。而俄羅斯目前無(wú)論是企業(yè)會(huì)計(jì)還是預(yù)算會(huì)計(jì)都是權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制混用。

第三，管理會(huì)計(jì)不同。中國(guó)在90年代運(yùn)用管理會(huì)計(jì)，對(duì)經(jīng)濟(jì)起到了巨大的促進(jìn)作用。而俄羅斯高校沒(méi)有設(shè)置這門(mén)課程。

第四，會(huì)計(jì)模式不同。中國(guó)的會(huì)計(jì)改革已經(jīng)進(jìn)行了多次，基本上建立了會(huì)計(jì)法、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度四層結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)模式。俄羅斯的會(huì)計(jì)模式僅有國(guó)家行政法規(guī)、會(huì)計(jì)制度兩層結(jié)構(gòu)，主要為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)服務(wù)。

第五，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同。俄羅斯的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅有50%符合國(guó)際慣例，但內(nèi)容上有很大差異。俄羅斯不存在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、物價(jià)變動(dòng)這些概念。

第六，政府會(huì)計(jì)范圍不同。中國(guó)政府會(huì)計(jì)僅僅包括政府機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)和財(cái)政會(huì)計(jì)兩部分。俄羅斯商品化程度差，大部分財(cái)產(chǎn)仍屬?lài)?guó)有，所以政府會(huì)計(jì)包括：財(cái)政會(huì)計(jì)、納稅會(huì)計(jì)、金融會(huì)計(jì)、政府機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)和保險(xiǎn)會(huì)計(jì)五部分。

五、從文化角度解讀俄羅斯會(huì)計(jì)

文化對(duì)會(huì)計(jì)制度的影響是間接的，但又是持續(xù)的和獨(dú)特的。文化環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的影響是更深層次的。在這里我們需要分析文化的三個(gè)基本方面。一是個(gè)人主義與集體主義，它是社會(huì)成員之間的關(guān)系程度或?qū)€(gè)人利益與集體利益之間的沖突；二是權(quán)力距離大小，表示人們對(duì)機(jī)構(gòu)組織權(quán)力分配的接受程度；三是風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避程度的強(qiáng)弱而格雷將這些文化差異用于解釋會(huì)計(jì)人員行為的國(guó)際差異，進(jìn)而說(shuō)明會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的本質(zhì)差異。

在此基礎(chǔ)上可以從以下方面嘗試提出解釋俄羅斯文化對(duì)會(huì)計(jì)工作的影響（1）職業(yè)化與法規(guī)化；（2）統(tǒng)一性與靈活性；（3）穩(wěn)健主義與樂(lè)觀主義；（4）保密性與透明度。

那么俄羅斯文化對(duì)會(huì)計(jì)制度的影響有哪些呢？

1 對(duì)俄羅斯會(huì)計(jì)國(guó)際化的影響。在90年代，俄政府確立會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)是使俄的會(huì)計(jì)和審計(jì)規(guī)范與國(guó)際準(zhǔn)則一致。俄的會(huì)計(jì)制度從無(wú)（蘇聯(lián)時(shí)期根本談不上有任何會(huì)計(jì)體系，有的只是簿記程序）到有，其改革可謂“一步登天”（預(yù)備一步就跨越與西方會(huì)計(jì)上百年的差距）。這種極端的選擇，正是其文化特性的體現(xiàn)。

2 對(duì)俄羅斯會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響。俄文化比較崇尚集體精神。這與同樣崇尚集體主義的中國(guó)有些類(lèi)似，卻與崇尚個(gè)人占有和個(gè)人利益的美英等西方國(guó)家不同。俄會(huì)計(jì)目標(biāo)之一是為了滿足統(tǒng)計(jì)部門(mén)的需要，為國(guó)家稅收服務(wù)。這與美國(guó)財(cái)務(wù)概念框架中將投資者和信貸者的信息放在最顯要地位的會(huì)計(jì)目標(biāo)形成了鮮明的對(duì)比。

3 對(duì)俄羅斯制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響。在權(quán)力距離較大的社會(huì)里，等級(jí)觀念強(qiáng)，會(huì)計(jì)從業(yè)人員傾向于服從權(quán)威和長(zhǎng)官意識(shí)，較愿意接受教條式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由此可見(jiàn)，俄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定較難集思廣益。準(zhǔn)則內(nèi)容往往非常籠統(tǒng)，缺乏完整性和全面性，而且財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息在很大程度上是為了呼應(yīng)權(quán)力擁有者的需要。

4 對(duì)俄羅斯會(huì)計(jì)信息披露的影響。它更傾向于企業(yè)內(nèi)部職工或管理層利益最大化而忽視外部投資者，更傾向于控制企業(yè)信息而拒絕向社會(huì)公眾披露企業(yè)信息。

結(jié)語(yǔ)：

本文一方面通過(guò)對(duì)俄羅斯會(huì)計(jì)制度發(fā)展的經(jīng)濟(jì)背景和發(fā)展變革進(jìn)行了介紹，另一方面和中國(guó)的會(huì)計(jì)進(jìn)行了比較。希望為中俄的經(jīng)貿(mào)合作從會(huì)計(jì)的角度提供借鑒。中俄兩國(guó)的經(jīng)貿(mào)合作是一個(gè)動(dòng)態(tài)發(fā)展，兩國(guó)在相互的接觸過(guò)程當(dāng)中經(jīng)濟(jì)合作是接觸的必要的點(diǎn)，而會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)管理工作的基礎(chǔ)。中俄會(huì)計(jì)的差異主要體現(xiàn)在：兩國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)的理論研究和準(zhǔn)則規(guī)范的要求不同，對(duì)會(huì)計(jì)處理的側(cè)重點(diǎn)不同。中俄兩國(guó)都應(yīng)該根據(jù)各自的實(shí)際情況，減少差異，加快趨同的進(jìn)程，此利于兩國(guó)的經(jīng)貿(mào)合作的深入合作的進(jìn)一步開(kāi)展。

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