納稅人選擇是否放棄增值稅免稅對納稅遵從的影響研究

梁海光+王如峰

摘要：實現納稅遵從是稅收征管的理想境界。本文回顧了國內外學者就納稅遵從的含義和類別所取得的研究成果，介紹了我國稅法中關于增值稅免稅的規定并設計了一個應用案例，進而分析認為：小規模納稅人選擇增值稅免稅必然產生納稅遵從行為，而一般納稅人對增值稅免稅的選擇導致的可能是納稅遵從行為也可能是納稅不遵從行為。最后，本文討論了免稅“悖論”可能產生的消極影響并提出了應對措施。

關鍵詞：納稅遵從 增值稅免稅 關聯

近年來，提高稅收征管水平、建立和諧的稅收征納關系成為我國稅收征管工作的重要目標。為實現這一目標，納稅遵從成為了征納雙方共同關注的話題。例如山東省西部某市國稅局在辦稅服務大廳門口張貼了“始于納稅人需求、基于納稅人滿意、終于納稅人遵從”的標語。可見，納稅遵從成為了稅收征管的理想境界。我國現行的稅法規定增值稅納稅人可以選擇是否放棄增值稅免稅，這一規定在執行中給很多納稅人帶來了困惑，對納稅遵從行為產生了一定的消極影響。因此，從理論和實務兩方面就增值稅納稅人選擇是否放棄增值稅免稅對納稅遵從的影響開展研究具有一定的現實意義。

一、納稅遵從與納稅不遵從的含義與類別

按納稅人是否依法納稅，將納稅行為分為納稅遵從行為和納稅不遵從行為。

納稅遵從行為（有時稱為納稅人遵從行為）和納稅不遵從行為的含義與類別是從西方稅收理論中引進我國的，比較規范和正式地出現在國家稅務總局稅收科學研究所編著并由中國財政經濟出版社1997年出版的《西方稅收理論》一書中。我國國內的研究者大都以該理論為藍本進行了擴展研究，其中劉劍文和朱青二位教授的觀點比較具有代表性。

劉劍文（2003）認為：納稅人遵從是指納稅人的實際涉稅活動完全遵從稅法的規定，強調納稅人的行為客觀上符合法律，而不論納稅人的主觀意愿如何。諸如沒有在適當的時間完成納稅申報、過多申報或過少申報都屬于納稅人不遵從，無論是出于故意、粗心還是不了解信息等原因。

朱青（2008）認為：納稅人按照稅收法律規定的內容和程序，在適當的時間填寫所要求填寫的申報表，表中的應納稅額按照適用于填表時的稅法、規定或法院的裁決填寫，從而做到誠信納稅的行為可以視為納稅遵從。和納稅遵從行為相對應，一切不符合稅收法律的意圖和精神的納稅行為均是納稅不遵從行為。

劉劍文和朱青二位教授都贊同西方學者對納稅遵從與納稅不遵從所作的分類。這種分類方法認為：納稅遵從分為防衛性遵從、制度性遵從、自我服務性遵從、習慣性遵從、忠誠性遵從、社會性遵從、代理性遵從、懶惰性遵從八類；納稅不遵從分為程序性不遵從、無知性不遵從、懶惰性不遵從、自私性不遵從、象征性不遵從、社會性不遵從、經紀人不遵從（也被稱為代理性不遵從）、習慣性不遵從八類。除了上述分類方法，也有學者采用其他分類方法。例如我國學者馬國強（2000）把納稅不遵從行為分為自私性不遵從、無知性不遵從、情感性不遵從三類。

總結國內外的觀點，可以發現人們對納稅遵從和納稅不遵從所做的定義和分類在形式表述上大同小異，在內容實質上基本相同。大家達成了以下共識：納稅遵從的核心要求是納稅人的納稅行為完全遵從稅法的規定，完全符合稅法的立法意圖和立法精神；凡是不符合此核心要求的納稅行為就是納稅不遵從行為。

二、我國的增值稅法規中有關免稅的規定及應用舉例

（一）相關規定

自1994年1月1日起我國開始施行《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則至今，增值稅成為我國最主要的稅種。2008年11月國務院修訂了增值稅暫行條例，財政部和國家稅務總局相應修改了增值稅暫行條例實施細則，修訂后的增值稅暫行條例及其實施細則都從2009年1月1日起施行。從2012年1月1日起，我國開始在上海試行營業稅改征增值稅（簡稱為“營改增”）試點，2013年部分行業的“營改增”試點擴大到全國范圍，目前“營改增”的范圍正逐步擴大。相關法規中大量涉及到貨物、勞務和服務的增值稅免稅問題，現僅舉如下幾個和本文有密切聯系的例子。

增值稅暫行條例一直規定：銷售、提供免稅貨物或勞務不得開具增值稅專用發票。財稅[2007]127號文件首次規定：生產、銷售、提供免征增值稅的貨物或勞務的納稅人自2007年10月1日起要求放棄免稅權的，應當以書面形式提交放棄免稅權聲明，報主管稅務機關備案；納稅人自提交備案材料的次月起按照現行的有關規定計算繳納增值稅；放棄免稅權的納稅人被認定為一般納稅人的，其銷售的貨物或勞務可以開具增值稅專用發票；納稅人自稅務機關受理放棄免稅權聲明的次月起12個月內不得申請免稅。財稅[2008]56號文件規定：自2008年6月1日起，納稅人生產銷售和批發零售有機肥產品，免征增值稅；享受上述免稅政策的有機肥產品是指符合財政部和國家稅務總局規定的特定標準的有機肥料、有機—無機復混肥料、生物有機肥；納稅人銷售免稅的有機肥產品時應當按規定開具普通發票，不得開具增值稅專用發票。自2009年1月1日起施行的《增值稅暫行條例實施細則》把納稅人放棄免稅的規定修改為：納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務適用免稅規定的，可以放棄免稅，依照條例的規定繳納增值稅，放棄免稅后的36個月內不得再申請免稅。財政部和國家稅務總局發布的《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號）規定：納稅人提供應稅服務適用免稅規定的，可以放棄免稅，依照規定繳納增值稅；放棄免稅后的36個月內不得再申請免稅。財政部和國家稅務總局在此后發布的擴大“營改增”實施范圍的財稅[2013]37號和財稅[2013]106號文件中都延續了上述規定。

（二）舉例說明

[案例]位于廣西壯族自治區境內的某有機化肥生產企業為增值稅一般納稅人，其生產的化肥一直享受增值稅免稅優惠。該企業所生產的有機化肥既作為最終消費品直接銷售給農業生產者，又作為原材料銷售給其他化工企業，這些企業均為增值稅一般納稅人。在享受增值稅免稅優惠的情況下，該企業每噸有機化肥的對外售價均為2 500元，每噸有機化肥的生產成本為1 755元，這1 755元中包含從“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”明細賬戶中轉入的255元（因為享受增值稅免稅優惠而導致的原材料被購進后不能抵扣的進項稅額）。該企業生產有機化肥所用的原材料均從一般納稅人處采購并取得增值稅專用發票。

2016年初該企業的管理層討論了是否放棄享受增值稅免稅優惠的問題。有關資料如下：假設放棄享受增值稅免稅優惠，為了不影響銷售量，銷售給農業生產者的有機化肥的含稅售價仍為2 500元/噸；又由于放棄享受增值稅免稅優惠后購買方能夠取得該企業開具的增值稅專用發票用于抵扣，所以把銷售給其他化工企業的有機化肥的價格提高為不含稅售價2 500元/噸。以銷售總量為100噸為例，對農業生產者的銷售量超過多少時，和享受增值稅免稅優惠相比，放棄增值稅免稅優惠將對該企業不利？

[解答]設對農業生產者的銷售量為x噸，則對其他化工企業的銷售量為（100-x）噸。為了便于解答和易于理解，以如下的相關會計分錄作為輔助的分析工具并且不考慮除增值稅之外的其他稅費。

1.享受增值稅免稅優惠的情況下，該企業不需要計算增值稅銷項稅額，也不能抵扣進項稅額，相關的會計分錄如下。

（1）購進1噸原材料：

借：原材料 1 755

貸：銀行存款/應付賬款等 1 755

（2）把購入的1噸原材料轉入生產：

借：生產成本 1 755

貸：原材料 1 755

（3）向農業生產者銷售1噸有機化肥：

借：銀行存款/應收賬款等 2 500

貸：主營業務收入——銷售給農業生產者的收入 2 500

向其他化工企業銷售1噸有機化肥：

借：銀行存款/應收賬款等 2 500

貸：主營業務收入——銷售給其他化工企業的收入 2 500

（4）結轉1噸有機化肥的銷售成本（不考慮原材料之外的其他成本項目）：

借：主營業務成本 1 755

貸：庫存商品/生產成本 1 755

2.放棄增值稅免稅優惠的情況下，該企業應當計算增值稅銷項稅額，并且抵扣采購原材料等負擔的進項稅額，相關的會計分錄如下。

（1）購進1噸原材料：

借：原材料 1 500

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 255

貸：銀行存款/應付賬款等 1 755

（2）把購入的1噸原材料轉入生產：

借：生產成本 1 500

貸：原材料 1 500

（3）向農業生產者銷售1噸有機化肥：

借：銀行存款/應收賬款等 2 500.00

貸：主營業務收入——銷售給農業生產者的收入

[2 500÷（1+13%）]2 212.39

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

[2 500÷（1+13%）×13%]287.61

向其他化工企業銷售1噸有機化肥：

借：銀行存款/應收賬款等 2 825

貸：主營業務收入——銷售給其他化工企業的收入 2 500

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（2 500×13%）325

（4）結轉1噸有機化肥的銷售成本（不考慮原材料之外的其他成本項目）：

借：主營業務成本 1 500

貸：庫存商品/生產成本 1 500

評價不同的納稅方案時，可以使用不同的評價指標，以取其各自合理之處。由于增值稅是價外稅，從價計征并實行稅款抵扣機制，所以，增值稅稅額的增加往往伴隨著收入的增加，從而應納增值稅稅款的增加往往并不意味著納稅人獲得的可支配的經濟利益減少，所以，應交增值稅額這個指標往往不能反映出納稅方案對納稅人的總體影響，因而應當使用具有綜合衡量功能的評價指標。本著能夠說明問題并且簡化的原則，本例使用銷售毛利潤作為評價指標。

享受增值稅免稅優惠的情況下，該有機化肥生產企業獲得的銷售毛利潤：

R1=銷售收入-銷售成本=[2 500x+2 500（100-x）]-1 755×[x+（100-x）]=74 500（元）

放棄增值稅免稅優惠的情況下，該有機化肥生產企業獲得的銷售毛利潤：

R2=銷售收入-銷售成本=[2 500÷（1+13%）x+2 500（100-x）]-[1 500x+1 500（100-x）]=100 000-287.61x

當R1>R2時，獲得的銷售毛利潤相對減少，放棄增值稅免稅優惠對該有機化肥生產企業不利。此時有：

74 500>100 000-287.61x并且0≤x≤100，解得88.66

所以，如果采用銷售毛利潤作為決策評價指標，且銷售總量為100噸時，則當對農業生產者的銷售量超過88.66噸時放棄增值稅免稅對該有機化肥生產企業不利；反之亦然。

三、納稅人選擇是否放棄增值稅免稅對納稅遵從的影響

從上述舉例可知：我國現行的增值稅法規允許納稅人自由選擇是否享受增值稅免稅；如果一般納稅人選擇適用增值稅免稅，則在一些情況下可能減輕其稅收負擔，而在另一些情況下卻會加重其稅收負擔。導致此現象的原因在于我國現行的增值稅實行多環節征收、層層抵扣制度，一般納稅人在某一環節享受增值稅免稅待遇，就意味著增值稅抵扣鏈條中斷，在此環節喪失了抵扣權，必須負擔此前所有流轉環節已由國家征收的增值稅款。選擇增值稅免稅能否減輕一般納稅人的稅收負擔取決于很多因素，例如：該一般納稅人在整個應稅貨物、勞務或服務流轉鏈條中所處的位置，購買方采用增值稅簡易計稅方法還是一般計稅方法，購買方是否屬于“高征低扣”的情況，等等。

如果增值稅納稅人屬于小規模納稅人，因為不存在抵扣進項稅額的問題，所以選擇增值稅免稅一定會減輕其稅收負擔，從而，小規模納稅人的納稅行為一定是納稅遵從行為，因為這種納稅行為符合稅法設置免稅這一稅法要素的立法意圖和立法精神。

既然一般納稅人選擇適用增值稅免稅的結果是可能減輕其稅收負擔，也可能加重其稅收負擔，那么一般納稅人選擇適用或放棄增值稅免稅所導致的后果是納稅遵從還是納稅不遵從？對納稅遵從度、稅收征納關系和稅收征管效果產生了什么影響？必須從以下方面來回答這些疑問。

（一）免稅的性質是什么？稅法設置免稅這一稅法要素的直接的立法意圖和立法精神是什么？

經過廣泛考查，張學博（2012）指出：免稅是世界各國普遍采用的稅收優惠方式。王霞（2012）指出：免稅是按照稅法的規定免除全部應納稅款的形式，是稅收優惠的種類之一。

國家稅務總局在《關于印發<稅收減免管理辦法（試行）>的通知》（國稅發[2005]129號）中指出：本辦法所稱的減免稅是指依據稅收法律、法規以及國家有關稅收規定給予納稅人減稅、免稅；免稅是指免征某一稅種、某一項目的稅款。自2015年8月1日起取代上述國稅發[2005]129號文件的《稅收減免管理辦法》（國家稅務總局公告2015年第43號）指出：本辦法所稱的減免稅是指國家對特定納稅人或征稅對象，給予減輕或免除稅收負擔的一種稅收優惠措施，包括稅基式減免、稅率式減免和稅額式減免三類。

由中國注冊會計師協會編著的歷年《注冊會計師全國統一考試輔導教材——稅法》都把免稅作為各個稅種的優惠措施之一。例如2015年度的教材在“（企業所得稅的）稅收優惠”一節中寫到：“稅收優惠是指國家對某一部分特定企業和課稅對象給予減輕或免除稅收負擔的一種措施。稅法規定的企業所得稅的稅收優惠方式包括免稅、減稅、加計扣除、加速折舊、減計收入、稅額抵免等。”

由上述觀點可見，我國的官方和民間都對以上觀點達成了共識：稅法設置免稅這一稅法要素的直接的立法意圖和立法精神是欲減輕納稅人的稅收負擔，由于納稅人通過免稅獲得了實惠和好處，所以免稅在性質上就成為了一種稅收優惠方式。

（二）構成納稅遵從和納稅不遵從的核心要件是什么？

如前所述，國內外學者達成了以下共識：納稅遵從的核心要求是納稅人的納稅行為完全遵從稅法的規定，完全符合稅法的立法意圖和立法精神；凡是不符合此核心要求的納稅行為都屬于納稅不遵從行為。本文認為，上述核心要求規定了納稅遵從的成立必須同時具備形式上和實質上兩方面的要件：在形式上，納稅人的納稅行為完全遵從稅法的規定，形式上合法，例如符合征稅的形式要件；在實質上，納稅人的納稅行為完全符合稅法的立法意圖和立法精神，例如符合實質課稅原則的要求。凡是不同時具備形式上和實質上的要件的納稅行為都屬于納稅不遵從行為。

基于以上兩個回答，結合上文案例，分析一般納稅人選擇或放棄增值稅免稅所導致的后果是納稅遵從還是納稅不遵從。如下表所示：

A：我國稅法設置免稅這一稅法要素的立法意圖和立法精神（即：如果享受免稅待遇，則稅收負擔減輕；如果不享受免稅待遇，則稅收負擔加重）。

B：我國現行的增值稅法規允許放棄增值稅免稅的立法意圖和立法精神（即：如果放棄增值稅免稅，則增值稅稅收負擔減輕）。

四、結論

通過上文的分析，我們看到了一個“悖論”：稅法設置免稅這一稅法要素的直接的立法意圖和立法精神是欲減輕納稅人的稅收負擔；但在一些情況下增值稅一般納稅人選擇適用增值稅免稅卻會加重自身的稅收負擔，導致納稅不遵從行為的發生；而在一些情況下增值稅一般納稅人選擇放棄增值稅免稅卻會減輕自身的稅收負擔，導致納稅遵從行為的發生。這是對傳統的、主流的、普遍的觀點的挑戰和顛覆。這種“悖論”的成因有以下兩個：一是稅法適用原則之一的“特別法優于普通法”原則在增值稅領域的應用；二是增值稅計征制度的設計。這種“悖論”產生的消極影響至少有以下幾點：第一，導致納稅人困惑。稅收和稅法具有復雜性、專業性、技術性，屬于專業階層的專有知識，一般民眾很難確切理解和掌握，只能了解一些稅法常識（例如免稅的后果就是減輕稅收負擔），并據以安排自己的應稅行為（例如選擇免稅）。這種情況在現階段的中國尤其明顯。假如一般納稅人選擇適用增值稅免稅后經過一段時期卻發現自己的稅收負擔實際上加重了，則必然疑惑：免稅究竟是為了減輕納稅人的稅收負擔還是為了加重納稅人的稅收負擔？第二，導致納稅人質疑稅收法律法規和征稅機關的權威和誠信。稅收作為一種公法上的非對等的金錢給付，是公權力對納稅人的私人財產的強制掠奪，趨利避害和追求自身經濟利益最大化是人的天性，所以納稅人一般不樂意納稅。如果一般納稅人選擇適用增值稅免稅一段時期之后自覺發現或經由他人指出而發現免稅反而加重了其稅收負擔，則必然認為國家采取愚民的手段獲得了稅收收入，進而對國家制定的稅收法律法規和征稅機關的權威和誠信產生質疑。第三，上述兩點消極影響的進一步后果就是導致稅收征納關系趨于緊張，稅收征管的質量低、效果差。

為化解上述消極影響，采取以下應對措施是必要的：第一，積極開展稅收理論創新。要拓展免稅的含義和后果，應當在理論上明確指出：事物的存在皆依存于所處的條件，在一定的條件下免稅能減輕納稅人的稅收負擔，而在另一些條件下免稅則加重了納稅人的稅收負擔。第二，從國家層面，稅收立法機關和執法機關都應當增強納稅人權利保護意識，積極采取措施加大保護納稅人權利的力度。例如采取多種方式詳細地解釋稅法，幫助納稅人避免無知性納稅不遵從（是指因稅法復雜或意義不明導致納稅人不了解而發生利益受損和納稅錯誤）。第三，積極培育和支持專業的稅務代理機構發展，營造代理性納稅遵從（是指納稅人尋求稅務代理人的幫助從而實現納稅遵從）的氛圍。第四，納稅人要積極學習稅法知識，克服懶惰性納稅不遵從。

參考文獻：

[1]劉劍文.稅收征管法[M].武漢：武漢大學出版社，2003.

[2]朱青.稅收管理[M].北京：中國稅務出版社，2008.

[3]張學博.減免稅法律制度研究[M].北京：中國政法大學出版社，2012.

[4]王霞.稅收優惠法律制度研究[M].北京：法律出版社，2012.

[5]蓋地.稅務會計理論研究[M].北京：清華大學出版社，2015.