美國稅法中裁定規則的應用及啟示*

楊默如（華僑大學財稅研究中心 福建 廈門 361021）

?

美國稅法中裁定規則的應用及啟示*

楊默如（華僑大學財稅研究中心 福建 廈門 361021）

內容提要：美國稅收法律淵源中，有兩大類行政規范性文件承載著裁定理念：一是由國內收入署（IRS）針對個別案例、應納稅人請求、在經濟業務發生之前有償做出的信函規則，僅對其中提及的納稅人有效；二是由更低級別行政主體做出的決定信函，其多數屬于對已發生經濟事項的裁定。這些裁定案例在美國稅法體系有著靈活解決稅法適用問題、使納稅人涉稅業務后果更具可預測性、為更高級別稅法修訂完善提供源泉等作用。這對我國引入“預先裁定”制度具有現實的參考價值。

關鍵詞：稅收 法律淵源 裁定 事先 美國

我國《稅收征管法修正案（征求意見稿）》首次引入裁定條款，這是稅收法治現代化與國際化可喜的一步。本文通過介紹美國稅收法律淵源中涉及裁定理念的規定，以期助益我國稅收程序法，尤其是征管法及相關配套法規等的完善；使我國新引入的“裁定”規則更好地融入整個稅法體系，更具可操作性。

一、美國稅法體系及其中“裁定”理念的體現

（一）美國稅收法律淵源的構成

美國稅法淵源，可按創制主體，分為立法、行政與司法三種淵源。首先，立法淵源（Statutory Sources），包括憲法、國內收入法典和稅收協定。憲法賦予了國會征稅與締結稅收協定的權力 。其次，行政淵源（Administrative Sources），由于稅法難以預見未來實施情境，因此對稅法持續的解釋是必要的。聯邦稅法的行政淵源可分類如下：財政部規章、稅收規則與稅收規程以及其他各種涉稅行政公告。這些都是由財政部與國內收入署（IRS）制定發布的。最后，司法淵源（Judicial Sources），如果一個納稅人已用盡在IRS系統內可以獲得的救濟措施之后，仍對所達成的解決方案不滿，那么征納雙方的爭議就會被訴諸聯邦法院。有權管轄IRS與納稅人之間稅收爭議的聯邦法院有五種：美國稅務法院（U.S. Tax Court）、美國地區法院（U.S. District Court）、美國聯邦索償法院（U.S. Court of Federal Claims）、美國上訴法院（U.S. Court of Appeals）和美國最高法院（U.S. Supreme Court）。

（二）裁定理念的地位和作用

裁定理念或稱規則，主要存在于稅收行政法律淵源之中。稅收行政法律淵源，包括財政部制定的規章、決定以及IRS制定的各種行政法律文件。由國內收入署（IRS）簽發的規范性文件，其效力略低于財政部規章，并不具備與法律法規同等的效力。由于簽發的程序比正式的法律以及財政部規章都要簡化，所以也具備一定的靈活性。

IRS對于稅收法律體系貢獻的形式包括：稅收規則、稅收規程、信函規則、決定信函等。其中，信函規則與決定信函顯著地貫徹了裁定理念。亦可將信函規則（Letter Ruling）譯為信函裁定，但出于和另一種IRS出臺的稅收規則（Revenue Ruling）譯法的一致性考慮，本文選用譯名“信函規則”為主。

比起決定信函，信函規則更強調必須在業務發生之前裁定，亦即我國征管法擬引入的預約（或稱預先、事先）裁定。當然，在信函規則之后其他稅收法律淵源形式的后續建立或修訂中，裁定理念亦潛移默化地發揮作用。

二、美國稅收裁定理念的內涵與外延

（一）裁定理念在信函規則與決定信函中的體現

美國各種行政公告（Administrative Pronouncement），相當于我國的行政規范性文件，包括信函規則（Letter Ruling）和決定信函（Determination Letter）等。兩者基本只對提及的納稅人有效。

1．信函規則。

美國的信函規則，類似于中國“國稅函/稅總函”字號的文件，但只是對其中提及的納稅人有效，對其他納稅人并無作為先例的推及力。

發布信函規則是需要收費的，信函規則依納稅人申請而作出，描述IRS如何按稅收目的處理一個被提及的交易。總體而言，它們只是對申請并獲取它們的納稅人適用，但在1984年之后，信函規則也可以有實質性的權威，基于避免與準確性有關處罰的目的。①可理解為，如果申報的數字不準確，為衡量處理輕重，納稅人可申請適用此前的信函規則。

申請程序雖然繁瑣，但納稅人可為自己的后續行為取得一個較可預期的稅負結果，也不失為一種好的、甚至可以說是“惟一真正有效”的稅務籌劃方法。稅法不確定性的現實情況越多見，預先裁定的需求就越上升。②Yehonatan Givati， Resolving Legal Uncertainty： The Unfulfilled Promise of Advance Tax Rulings. Harvard Law School Program on Risk Regulation Research Paper No. 09-3.

然而，能夠申請獲得預先裁定信函規則的領域，也僅限于嚴格受限的、事前宣告的一些領域。IRS的稅收規程（Revenue Procedures，一種偏重于程序法的稅務部門規章或規范性文件），每年以“反列舉”加上“正列舉”的形式，劃定IRS不予裁定以及可予裁定的領域。因而，在許多納稅人碰到具體麻煩的情境中，IRS是無法簽發信函規則的。例如，IRS不能預先裁定，支付給持股員工的賠償是否合理；或者在收購一個公司以逃避所得稅時，美國國內收入法典（IRC）第269節的規則是否適用。IRS不能對這些事項預先裁定的主要原因在于，這些事項都會涉及“事實導向”的具體情境。

IRS每年簽發2 000多份信函規則，但并非所有希望獲得的人都可以申請得到。納稅人如何才能獲得信函規則呢？IRS在每個日歷年度的第一份稅收規程（如Revenue Procedure 2015-1）中，會公布當年度若想獲得一份信函規則需要經歷的程序與費用。

信函裁定在提交申請后，可以由納稅人撤回申請，亦可被IRS拒絕申請。2015年適用的收費標準為：申請決定信函的費用是每份275美元。根據所申請事項的不同，信函規則發布的收費有著較大的不同：從最簡單的兩項業務（例如申請延期納稅申報）裁定的180美元起，至最復雜的兩種業務裁定的28 300美元；如果是對資產價值進行聲明的裁定，三項之內是5 400美元，之后每多一項增加270美元。③http：//www.irs.gov/pub/irs-irbs/irb15-01.pdf，具體收費情況可參閱Revenue Procedure 2015-1， Appendix A.當然，以上是官方公布的收費標準，據統計，當前每份“信函規則”從申請提出到獲得批準平均耗時18個月，平均每份需要向IRS交納8 700美元，再加上支付給中介（如注冊會計師和律師）的各種費用，每份“信函規則”法律費用高達5萬至10萬美元。

法律要求IRS必須使針對個體的規則獲得公眾的檢視，當然前提是隱去具體納稅人的身份細節。可供公眾查詢信函規則的載體，包括Private Letter Rulings （由Research Institute of America發布）、Daily Tax Report（由BNA發布）與Tax Notes（由Tax Analysts發布）等紙質媒體，以及若干由私人發行者制作的計算機化的數據庫。當然，其他刊物也會對他們所關注行業的涉稅事項的裁定結果加以公布。①如涉及雙重居民身份的公司重組的稅務后果公布于：Forst David. IRS Letter Ruling Addresses Tax Consequences of Corporate Reorganization Involving Dual-Resident Companies ［J］. Journal of Pass through Entities； Nov/Dec2013， Vol. 16 Issue 6， p27.

信函規則的編號是多位數的，縮寫如Ltr. Rul. 201329013的文件名稱，表示這是一份于2013第29周簽發的那個星期的第13份信函規則。2000年以前的信函規則，年份經常用兩位數表示，援引的形式如Ltr. Rul. 9933108。

2．決定信函。

如同“信函規則”一樣，“決定信函”也是應納稅人的請求而發布的。與“信函規則”不同之處在于：首先，決定信函的發布主體是IRS的地區首長而非全國辦公室，類似于在中國是由各省（含自治區、直轄市）稅務局作出，而非由國家稅務總局作出；其次，決定信函通常涉及“已完成”交易而非“被提議”事項；最后，決定信函并不公開，但可依申請告知請求知情權的當事人。

可見，美國的“預先裁定”存在于兩種與“信函（Letter）”有關的法律文件之中，但主要存在于最高稅務管理當局IRS作出的信函規則（或譯信函裁定）中。

可舉兩個實例來說明以上兩種法律文件經納稅人申請而由IRS出臺的經過。例1：A公司與B公司的股東需要將兩家公司合并為C公司，希望這一合并得到作為“免稅重組”業務的確認。合適的途徑為從IRS的全國辦公室申請對目標交易的所得稅效應進行個別裁定，即請求簽發信函規則。例2：個人C經營著一個雇有8名理發師的理發店，為了遵守有關所得稅和扣繳雇傭稅的法規，C需要知曉，為他工作的理發師屬于雇員還是屬于獨立的合同另一方。合適的途徑是，就理發師的地位問題，根據其企業的所在地，向IRS的地區稅務局局長申請一份決定信函。

許多信函規則的實例，體現了一些稅法適用原則，這種稅法適用原則，具有普遍性但又尚無具體法律條款支持。例如強調成本費用須以生產經營為目的的配比性原則，再如對于原法律條款加以有利于納稅人的解讀或微調的實質重于形式原則。

納稅人在法律條款未能窮盡所有經濟行為、未能預見新興業務形態的情況下，為避免適用稅法條款的模糊性，申請預先裁定就是很好的途徑，而且這種結果成為了公開的法律文件。但同時，處于業務正在進行的過程，也仍然有著需要裁定之處，因此裁定不僅僅限于預先環節。當然，業務處理過程中的裁定更多地由IRS地方行政首長而非全國辦公室來處理，作為具體因而可能是瑣碎的案例，只是依申請而公開。不論是主動還是被動公開，這些以信函冠名、針對具體案例而裁定出來的法律文件，都構成了龐大的稅收行政法律淵源的一個基礎單元。

（二）其他稅收行政法律淵源及其聯系

1．財政部規章與財政部決定。

（1）財政部規章（Treasury Department Regulations）具有法律法規的效力。因為，根據IRC§ 7805規定，規章在國會的授權之下由美國財政部發布（類似于我國的稅收授權立法）。規章可以以被提議的、臨時性的以及最終版的形式發布，作為稅收法律的官方解釋。最終版的規章，因為財政部規章解釋了《國內收入法典》，所以它們的內容被以與法典中內容相同的順序排列。規章條款開頭的數字，標示著相關規章所指向的稅收或者行政性、程序性或是定義性的事宜。被提議的規章，新規章制訂與現有規章的修訂，在最終生效前會“以被提議的形式”發布，在它們被提議和最終生效的時間間隔之中，納稅人以及其他利益相關者被允許評論這一提議的適當性。但稅收法院指出，被提議的規章幾乎沒有份量，而最終版的規章才有等同于法律的效力。臨時性的規章，由財政部臨時發布用以指導那些需要直接指導的重要事宜。這種規章可以未經討論而直接發布。臨時性的規章與永久性規章一樣，有著權威價值，可以作為先例。然而，臨時性規章自發布之日起三年后自動過期。

（2）財政部決定（Treasury Decisions），由財政部發布，以傳播新的規章，修訂或改變現有的規章；或者宣告在某些法院判決中政府的立場。如同稅收規則與稅收規程一樣，財政部決定在《國內稅收公報》中發布，隨后就被轉到了《累積公報》之中。

2．IRS稅收規則與稅收規程。

稅收規則與稅收規程（Revenue Rulings and Revenue Procedures），前者偏實體性規范，后者偏程序性規范。兩者均由美國政府每周于《國內稅收公報》（Internal Revenue Bulletin）中發布。

（1）稅收規則是IRS全國辦公室的官方公告。它們典型地提供了一個或多個例子，以顯示IRS如何將法律適用到特殊的事實情境中。設計稅收規則的目的是為了提供對稅法的解釋。然而，稅收規則沒有與規章同等的法律效力，通常受到更多限制。規章通常由財政部長通過，然而稅收規則不是。

稅收規則可能來源于信函規則、針對IRS地區辦公室的技術建議、法院判決、中介機構的建議以及各種稅收發行物。盡管信函規則與稅收規則不同，但是，一個稅收規則經常是來自于應一位特定納稅人請求而作出的信函規則。如果IRS相信一位納稅人要求作出的信函規則具有廣泛的影響力而值得官方進一步公布，那么這份信函規則就將被轉化為一份稅收規則，作為信息與指南供廣大納稅人、稅收執業者和IRS職員參考。

（2）稅收規程的發布方式與稅收規則相同，但處理的是IRS的管理實踐與程序。熟悉這種“程序法”性質的法律文件，既有利于納稅人提高遵從度，又有利于IRS更高效地執行稅法。

稅收規則與稅收程序，有著一項重要功能，即提供給IRS人員和納稅人如何操作日常稅收事務的指導。例如，每年底有一份稅收規程，提供了受通貨膨脹調整的各種IRC條款的數值。稅收規則與稅收規程一般具有溯及力，且可能被后續發布的規則或規程撤回或修正。

IRS發布的稅收規程，通常是每年的第一份，清晰地規定有關信函規則（又譯信函裁定）的內容，包括：納稅人在什么事務上可以申請信函裁定以及IRS在什么情境下不能簽發信函裁定。同時也為納稅人提供指引，即作為程序性的要求，申請人應當提供何種文檔和信息資料。這一文件的附件A是申請費用列表；附件B是申請表填寫示例。這一稅收規程每年都會更新。①http：//www.irs.gov/Help-&-Resources/Tools-&-FAQs/FAQs-for-Individuals/Frequently-Asked-Tax-Questions-&-Answers/IRS-Procedures/ Code，-Revenue-Procedures，-Regulations，-Letter-Rulings/Code，-Revenue-Procedures，-Regulations，-Letter-Rulings.

3．其他各種稅收行政法律淵源。

IRS的全國辦公室每周還發布技術建議備忘錄（TAMs）。TAMs在給出IRS對某一事項的決定方面與信函規則類似。但信函規則是依納稅人申請而作出的，而TAMs是由納稅人或IRS實地工作人員在審計時提出的。TAMs主要針對已完成的而不是被提議的交易，且TAMs經常與免稅組織和員工計劃的問題有關。

IRS也在《國內稅收公報》中發布其他行政性通訊，如公告（Announcements）、通知（Notices）、新聞資料（News Releases，簡稱“IRs”）、法律備忘錄（Legal Memoranda，簡稱“ILMs”）、首席顧問通知（Chief Counsel Notices，簡稱“CC”）以及禁止交易豁免（Prohibited Transaction Exemptions）等。

有一些國內備忘錄（Internal Memoranda），構成了IRS操作層面的法律依據。這些一般顧問備忘錄、技術建議備忘錄、國內法律備忘錄和實地服務建議等，沒有正式發行，且不具備作為先例引用的價值。然而，這些操作性文件確實解釋了IRS在不同事務上的立場。

（三）裁定規則小結及與協議的區別

總之，其他行政法律淵源中也可能存在裁定的理念。但是，裁定規則的主要載體仍是IRS發布的信函規則和決定信函，而前者才具備預先性。

預先性也使得信函規則與IRS的其他工作項目相區別，例如由IRS針對個別納稅人作出的一種自愿結案協議（Voluntary Closing Agreement Program）。信函規則與結案協議的區別在于：裁定適用于未發生的預期交易，目的是防范出現違法的結果；而結案協議（Closing Agreement）則適用于已發生的涉及違法或對是否違法仍存在爭議的稅收事務，以作為案件結論。①https：//www.irs.gov/Tax-Exempt-Bonds/TEB-Private-Letter-Ruling：-Some-Basic-Concepts.

每年2 000多份由IRS總部簽發的信函規則，體現了美國納稅人與政府部門之間就不確定事項達成協議、以提高經濟行為之稅負結果可預期性的執法和服務理念。同時，這又是升華為IRS稅收規則（Revenue Rulings，相當于我國的國家稅務總局規章或規范性文件，但以規定實體法內容為主）的首要來源。

三、美國稅法中“裁定”規則對我國健全稅法體系的啟示

（一）中美在稅收立法與行政法律淵源相互借鑒的可行性

中美稅法淵源比較應注意不同情境，特別是中國與美國分屬大陸法系與英美法系。美國稅收立法的第三種來源即司法來源，與我國法院判例并不構成法律來源的現狀有較大的區別。當然，在立法與行政法律淵源方面，我國的稅法亦同美國一樣分為兩類。盡管中美兩國存在國體、政體、法律體系等區別，但借鑒美國在稅收立法中的做法，仍對中國稅收立法進程具有啟示意義。

美國由財政部與IRS分別制定稅收行政法律規范。下位法較好地解釋、服務上位法的執行、修訂，這種機制值得學習。由于稅收領域的特殊性，即因經濟業態、商業模式的變化而不斷有新盲區或新挑戰，需要法律規范來及時應對，因此，在強調立法淵源重要性的同時，也不可否定較為靈活的行政淵源在稅法規范中大量存在的必要性。

（二）我國稅法體系引入“裁定”條款的意義

預先稅收裁定，能使即將進行的交易具有確定的稅收后果，因而被認為是現代稅收管理與遵從不可缺少的內容。在一般行政行為與特殊行政行為交界的領域，應本著提升政府公信力與做好公共服務的精神，嘗試依納稅人申請的中央與地方稅務機關預先裁定規則。

其優點在于：首先，有利于提高稅收遵從度。稅收特殊行政行為上升為一般行政行為這個過程中顯示出來的最高當局對稅法的理解與執行情況，在今后的稅收實踐過程中，對征納雙方有不可小覷的示范作用；其次，有利于稅法體系的建立健全，信函規則（裁定）的內容，如果被認為是重要且具有典型性的，則將被上升為更高級別的行政規章甚至是法律中的內容；最后，這是稅務籌劃成效保障的終極途徑。倘若預先裁定制度在我國的征管法中有所突破，則對于稅收籌劃這門學科的發展也是一個里程碑。因此，只要具有透明性、確定性，即便這種服務是由政府部門有償提供而且還是有取舍地對爭議案件作出的，納稅人仍然會持歡迎態度。

（三）對我國《稅收征管法修正案（征求意見稿）》裁定條款的思考

《稅收征管法修正案（征求意見稿）》曾有一個版本在第四十六條提出：“稅務機關應當建立納稅人適用稅法的預約裁定制度。納稅人對其預期未來發生、有重要經濟利益關系的特定復雜事項，難以直接適用稅法制度進行核算和計稅時，可以申請預約裁定。省以上稅務機關可以在法定權限內對納稅人適用稅法問題作出書面預約裁定。納稅人遵從預約裁定而出現未繳或少繳稅款的，免除繳納責任。”②張剴.期待事先裁定成功入法［N］.中國稅務報，2015.02.16.增加這一條款，無疑是我國稅法健全過程中的一大進步，但亦需要更進一步的探討。特別是跨國公司，對裁定條款的歡迎程度更高，也給予了極高的評價。如果對裁定強調預先，那么，這一新興事物與美國的信函裁定就基本等同。

如果不那么強調預先，裁定條款進入征管法，也是一種既有行政行為的規范化與顯性化。我國已有一類“國稅函/稅總函”字號文件，其中相當一部分就是針對稅務機關與納稅人之間的爭議問題而作出的預先或非預先裁定，其效力與IRS的信函規則類似。①我國的“國稅函/稅總函”字號文件，作為部委規范性文件，在司法中是否被認可，由法院審查。參閱《行政訴訟法》第53、63與64條。只是這些裁定的流程規定尚不明晰和完善。因此，裁定規則在我國并非全新事物。

未來進一步研究的空間包括：1. 裁定是否屬于可訴行政行為？本文初步認為裁定具有行政合同性質，因此并不可訴。2. 預約定價是否被包含在預先裁定的范疇之內？此二者的聯系與區別需要更進一步研究并在法律中明確。3. 雖然在披露稅收裁定細節與申請支持材料時隱去納稅人身份信息，但如何防止泄露納稅人的商業秘密，仍需采取更嚴密措施。

（四）借鑒美國經驗對我國稅收裁定規則的立法建議

1. 我國法律中應規定作出預先裁定的時限和費用標準。包括：接受申請的稅務機關應在幾日內書面答復是否作出裁定，需要作出裁定的，應自接受申請起幾日內作出，等等。②吉林財經大學稅務學院張松教授認為應分別為5個工作日和60天（特殊情況可延長30天）。張松.稅收事先裁定制度探究［R］.《稅收征收管理法》修訂專題研討會論文集，北京，2015.08.24：148.2. 我國法律中應規定預先裁定的效力僅限于納稅人本身，應當根據重要性等級，在隱去納稅人身份信息的條件下，主動定期公開或依申請公開，提升查詢的便捷度，并作為今后稅法修訂時解決模糊點的考慮因素。3. 裁定是否僅限于事先？建議也考慮在業務進行過程之中，仍可以由省級稅務機關作出裁定，這時并非全部裁定都需要事先。當然，也要深入研究裁定如何在事中或事后進行，并與事先裁定相銜接。4. 為防止引發變相減免稅而后續追繳困難，因此要從嚴限定裁定主體資格和程序要件。如規定省級以上稅務機關才能作出裁定；并非對所有申請都準予裁定；且只有國家稅務總局做出的裁定才能有最終豁免權；應規定如果納稅人在事實依據的陳述上有錯誤或遺漏，或考慮到一個不同的稅種，則裁定的結果不具約束力。

綜上，裁定在征管法里可做提綱挈領式規范，但應有下位法對其進行制度的整體配套與按年更新。世界各國做法有所不同，我國也應在實踐中不斷完善這一國際化的新興事物。

參考文獻：

［1］ Hoffman Smith. Individual Income Taxes 2015 Edition ［M］. South-Western Federal Taxation （SWFT電子書）.

［2］ RA Knight，LG Knight. Private Letter Rulings： When/how/if ［J］. Journal of Accountancy， 1994（3）：62-68.

［3］ 美國國內收入署http：//www.irs.gov/網站相關信息及美國國內收入法典（IRC）.

［4］ 李剛， 鄭珊. 中國稅收立法三十年（1978-2007）——基于數據統計的分析 ［A/C］.劉劍文. 財稅法論叢第10卷：財稅法與財稅法學三十年的回顧與展望.北京法律出版社，1999：18-50.

［5］ 李景杰. 美國聯邦稅法典對中國稅收立法的借鑒意義 ［J］. 太原大學學報， 2011（3）：41-46.

［6］ 中美稅收立法研討班. 美國稅收立法及啟示 ［J］. 涉外稅務，1997（4）：27-30.

責任編輯：惠 知

“Ruling” Rules in the U.S. Tax Law： Application and Implication

Moru Yang

Abstract ：In the U.S. tax law sources， there are two categories of administrative regulations which have ruling concepts：frst， the letter rulings， that are issued by the Internal Revenue Service （IRS） to address the specifc tax case upon a taxpayer’s request before the business activity occurs； second， the determination letters， that are issued by lower level of administrative authorities， and can deal with the on-going trades. These rulings are playing important roles in the U.S. tax system， such as resolving the problems of tax law fexibly， making the tax-related business results more predictable and providing resources for the improvement of the higher level tax law， etc.， which will provide a practical reference for the introduction of the advance ruling system in China.

Key words ：TaxationLaw sourceRulingAdvanceThe U.S.

* 本文系國家社科基金項目《“營改增”進程中我國增值稅制度優化研究》（編號：14CJY062）的階段性研究成果。感謝2015年8月中國人民大學法學院與國家稅務總局稅收科研所聯合召開的“《稅收征收管理法》修訂專題研討會”上各位學者如孫紅梅研究員的寶貴建議。當然作者文責自負。

中圖分類號：F812.42

文獻標識碼：A

文章編號：2095-6126（2016）04-0016-06