跨國公司國際稅務籌劃路徑探討

王璐

摘 要：在經濟全球化的形勢之下，跨國公司的經營不斷開展，跨國公司都有著其獨特的競爭戰略去贏取市場。其中，蘋果公司建立之初就開始以利用國際稅收籌劃來降低稅負成本作為其競爭戰略并展開布局規劃，已然形成了一個縝密、完整的體系。本文在交代國際避稅港的稅收制度的前提下，歸納國際稅收籌劃的常見策略，最后剖析蘋果公司的具體避稅路徑，探討其是如何綜合利用幾種國際稅收籌劃策略進行戰略布局，為我國跨國企業提供借鑒之用。

關鍵詞：國際稅務籌劃 跨國公司 蘋果公司 避稅路徑

一、國際避稅港稅收制度模式

國際避稅港是指為了達到吸引外資、刺激經濟等目標而去對跨國納稅人提供低稅乃至不征稅，或者是提供大量稅收方面的優惠等方便的國度與地域。可以參考的有全球最低的企業稅負國度清單（參閱表1.1）錯綜復雜的跨國企業稅收籌劃往往與國際避稅港有著千絲萬縷的牽連，因此進行國際稅務籌劃有必要對于國際避稅港的稅收制度進行系統的研究，根據各個國際避稅港的不同方面，劃分為了三種不同的模式。

1.“免征所得稅”模式。“免征所得稅”模式又可以細分為三類，分別是：“免征直接稅”模式、“免征境外所得稅”模式和“僅征某項所得稅”模式。“免征直接稅”模式所指的是相關的國度或地域稅收法令體制簡易且稅種覆蓋面低，所課征的間接稅較少。也可以說是，政府均不會向當地全部的企業和個人收納任何的稅收。這種有巴哈馬和百慕大為等。 “免征境外所得稅”模式所指的是所涉及的國度和地域不采用居民稅收管轄權而且僅僅針對海外的那部分采納征稅，并不對來源于國外或境外的那部分所得征稅。這種模式有香港特區和新加坡等。 “僅征某項所得稅”模式所指的是所涉及的國度和地區僅征收企業所得稅而不征收個人所得稅，或者是僅征收個人所得稅而免征公司所得稅，二者任選其一。這種模式有鱷魚島和科威特等。

2.“低稅率”模式。“低稅率”模式具體劃分又能夠分為：“境外所得適用低稅率”模式和“低所得稅和一般財產稅稅率”模式。“境外所得適用低稅率”模式所指的是所涉及的國度和地區采納居民稅收管轄權，可是針對產生于國外或境外的那部分所得采用遠低于境內的稅率。這種模式有荷屬安的列斯群、海峽群島等。“所得稅和一般財產稅適用低稅率”模式所指的是所涉及的國度和地區對于所得稅和一般財產稅只少量征收。這種模式有列支敦士登、海地、馬來西亞等。

3.“優惠政策”模式。“優惠政策”模式是在一些發達國度里面日漸興起的，為了達到吸引國外資本的目的，轉變了往日極力反對避稅港的態度，采取了一些靈活的政策，針對個別行業或者是特殊的經營方式實行優惠政策。舉例來說有盧森堡對于境內控股公司、荷蘭對于境內不動產投資公司實行了稅收上特定的優惠。

二、跨國公司進行國際稅收籌劃的常用策略

跨國公司進行國際稅務籌劃，在對于各國的稅制尤其是國際避稅港進行初步掌握以后。便可以利用不同國度或地區的稅收差別，例如稅收管轄權、稅率、課稅對象、計稅基礎、稅收優惠政策等幾個方面，進行具體操作。常用策略大致可以分為以下幾個方面。

1.稅收管轄權規避。稅收管轄權規避就是企業可以通過盡量回避同需要行使居民納稅、公民納稅或所得來源納稅的國度進行利潤往來。此外，對外投資的企業可以通過控制短期經營的時間或者通過改變在東道國機構的性質，來避免成為一個國度的常設機構來降低稅負。

2.利用稅率差別。跨國企業在進行國際稅收籌劃之前，會先對比找出不同國家所要求的稅率之間的差別，之后就可以做出選擇一個國家，那個國家的綜合稅率較低，或者存在其他的情況，也能把利潤從企業在稅率較高的國家設立的機構轉移到企業在稅率較低的國家設立的機構。在一些調查機構所做的統計中顯示，美國的一些知名的跨國公司會將高達四分之一的利潤轉移至企業的分支機構，這些分支機構所在的國家或區域所征收的公司所得稅率低于20%，往往所計算出的這些子機構的資產收益率會高于平均水平。經常使用的方法有三種：企業利用信托方式轉移財產；企業利用向設立在低稅率國家的子公司輸送利潤的方式或者在轉讓定價手段之下進行集團內部利潤轉移；還有其它一些的方法，在國際的稅收籌劃中，這些途徑被聰明的跨國企業玩轉得游刃有余。

3.巧用課稅對象和計稅基礎進行稅收籌劃。在稅收籌劃中，主要是根據所得稅來決定在哪里投資，由于不同區域在存貨計價、成本核算方法、固定資產計提折舊、各種準備金的提取等方面的稅制規定大相徑庭，如此以來便可以利用這一點來進行操持。

三、蘋果公司國際的稅收籌劃方式

蘋果公司避稅情況在2012年被公開以后，公司賬務被美參議院專門委員會拿去進行了一番詳盡的調查，并最終發布了長三百多頁的報告，與此同時， SEC也就此專門立案調查，然而二者的結論驚人的一致，告訴給公眾都是蘋果全部的稅務手段沒有不合法的。下面將介紹蘋果公司是怎么樣進行稅務籌劃。

1.蘋果公司架構。我們來看蘋果公司的組織架構（參閱圖3.1），便于后面對具體路徑的講解。

圖3.1蘋果企業海外關聯公司組織結構圖

2.愛爾蘭的稅務居民規則妙用。在2015年做了較大改變以前，是否行使稅務管轄權，在愛爾蘭政府眼里，有且只有一個標準那就是看那個企業母公司的所在地。在蘋果公司的組織架構中可以看到AOI， AOE和ASI這三家子公司，他們的注冊地雖然都是愛爾蘭，但是母公司卻在美國而非愛爾蘭，因此這三家子公司被視為非納稅義務企業。 這個時候同時存在的是美國的反向規定，恰恰相反，美國的稅法標準是公司的注冊地而不是母公司的所在地。就這樣一個雙重的非稅務企業，在兩個國家相對立的規定下誕生了。按道理來說，美國稅務機關撕破其面紗，將愛爾蘭的子公司的利潤納入本國的征收范圍，但是考慮到執行成本以及各種經濟后果，他們并沒有這么做。

3.成本分攤協議轉移利潤。同多數美國跨國公司的做法相同，蘋果公司將其知識產權保留在了美國本土。這是為了知識產權的保護等目的。首先這么做可以讓其知識產權得到美國的法律層面的保護。但是關鍵性的經濟受益權，又可以利用成本分攤協議的協議規定，進行操作。成本分攤協議的利用在實務中，尤其是高新技術企業利用的相當廣泛。在法律層面，蘋果的集團母公司是唯一擁有蘋果公司的知識產權的，但是在加入了成本分攤協議之后，其經濟實質就有變化了。Apple Inc和愛爾蘭公司ASI的分攤協議條款，僅僅只有蘋果的產品在美洲地區的產品銷售所獲得的收益是歸屬于蘋果的集團母公司的，但是在國際上其他區域銷售蘋果的系列產品的利潤卻要歸給愛爾蘭的公司。如此一來，母公司所獲得的收益比整體收益的四成還要少，不用指出便能明白，剩下的六成都在愛爾蘭的公司了。

4.利用“打勾”規則。再利用完成本分攤協議，蘋果公司并沒有達到目的。但此時面臨受控外國公司制度“CFC”的問題。也就是，在CFC的規定之下，企業一旦對境外投資了，并且企業獲得了相應的投資收益是需要納稅的；為了避免進行納稅，投資者可以把所得全部放在境外的公司或者其他工具中不派回來，這樣所得就可以一直留在境外，而不進行納稅。這項規定的初衷是防止納稅人出于強烈的避稅意圖進行避稅，所以即使是在國外獲得收益仍有納稅義務。但是，令人費解的地方在于同時也規定了一個出口，這個名叫“三層防線”的出口使得實務中，想要規避該制度十分簡單。第一層防線可以采用“打勾規則”，這層防線可以變被動的收益為主動的收益。按照美國稅法規定，有這么一個 “打勾”規則，這個規則談到在美國的稅法中，是能夠讓美國的跨國企業自己決定，是否將自己設立在其他國的子公司是為實體存在，如此一來蘋果公司利用自主權，“剝奪”了自己旗下的六家子公司的實體權。第二層“同國家可以例外”。為了防止第一層的 “打勾”規則被摒棄，第二層保險也來了，在愛爾蘭的稅法中規定，如果公司間的支付都是在相同境內發生的，便能“同國度例外”原則。第三層，“只要是生產活動就可以例外”。到了2008年，美國的稅法有了新的變動，生產活動的實質貢獻可以視作生產活動享受“生產活動例外”的規則。

5.愛爾蘭稅務預約定價協議。成本分攤協議將利潤轉移到了愛爾蘭本土，也就不得不面對愛爾蘭國家的稅務機關了，不得不說愛爾蘭12.5%的稅率是偏高的。但是在操縱下，蘋果公司的海外的稅負其實僅僅只1%多一點，其實這是利用了預約定價協議這個途徑。為了取得雙贏，愛爾蘭的稅務機關主動示好，與蘋果在愛爾蘭的子公司簽訂了預約定價協議。大概的內容便是，蘋果在愛爾蘭的兩家公司，只需要根據將公司運營成本的8-20%視同應納稅基礎，而不需要把實際的銷售作為稅基進行納稅，這一切都是在愛爾蘭稅務機關的允許之下的。雖然該項規定不太類似于一般的做法，可能會招致譴責，然而長達十多年都沒有對該協議進行修改。在非常低的成本之下，因為蘋果公司在愛爾蘭設立的公司規模十分之小，但是蘋果公司合情合法的對愛爾蘭政府僅僅只上繳少量的稅收了。

四、結語

這便是經濟全球化下“馬太效應”，蘋果公司這種做法的聰明之處在于更擅長使用各種各樣的金融工具和交易方式來支配自己的財富。這對于我國“走出去”戰略下的跨國企業，戰略性地在全球進行稅收籌劃，具有很大的借鑒意義。

參考文獻：

[1]甘擁軍.跨國公司完善稅務籌劃的相關對策探討[J].國際商務財會，2015（6）.

[2]方衛平，國際稅收學[M]，上海財經大學出版社，2003 年版.

[3]黃艷.國際稅務籌劃初探[J].浙江財稅與會計，1994（10）.