成本控制主題的發(fā)展：戰(zhàn)略成本控制

宗琳菲

[摘要]隨著社會的發(fā)展，成本控制的主題也經(jīng)歷了事后成本核算、目標(biāo)成本管理、變動成本法和戰(zhàn)略成本控制等發(fā)展階段。戰(zhàn)略成本控制是將成本控制與企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合，以提供便于企業(yè)長期決策所需成本信息的成本控制制度。作業(yè)成本法是戰(zhàn)略成本控制的重要手段。

[關(guān)鍵詞]成本控制；發(fā)展；戰(zhàn)略成本控制；作業(yè)成本

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.23.084

無論企業(yè)管理的主題如何變化，我們都能從企業(yè)發(fā)展的歷史中看出：成本控制總是企業(yè)管理控制無法回避的核心問題之一。當(dāng)然，隨著時代的變遷和企業(yè)管理主題的變化，成本控制的主題也會發(fā)生變化。當(dāng)今及未來的企業(yè)環(huán)境需要企業(yè)更加注重成本控制對企業(yè)長期發(fā)展的影響，進(jìn)行戰(zhàn)略成本控制。本文首先論證了戰(zhàn)略成本控制是成本控制主題在當(dāng)代的發(fā)展，然后進(jìn)一步論述戰(zhàn)略成本控制的基本理念和主要方法。

1成本控制主題的發(fā)展歷程

在成本控制發(fā)展史上，成本控制由現(xiàn)代企業(yè)的高速增長階段到成熟階段的發(fā)展而引起企業(yè)管理者的注意。

（1）早期成本控制的主題是以成本核算為主的事后成本控制。會計人員為了提高成本計算的精確性將成本計算同復(fù)式簿記結(jié)合起來，建立了利用賬戶對應(yīng)關(guān)系反映材料和人工消耗及其相對應(yīng)的價值轉(zhuǎn)移和增值的全過程。在這一階段，成本會計建立材料核算和管理辦法、工時記錄和人工成本計算方法，確立了間接制造費(fèi)用的分配方法，制造業(yè)采用分批成本計算法或分布成本計算法計算產(chǎn)品成本。

（2）19世紀(jì)末20世紀(jì)初，經(jīng)營者意識到成本的高低決定了企業(yè)的生存和發(fā)展，加強(qiáng)成本控制則成為企業(yè)管理控制的主題。20世紀(jì)以后，標(biāo)準(zhǔn)成本制度誕生，在此之前，成本沒有控制，發(fā)生多少算多少，生產(chǎn)中浪費(fèi)了，只有事后計算實際成本才知道，實行標(biāo)準(zhǔn)成本制度后，成本控制可以事先制定成本標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)以控制日常的生產(chǎn)消耗和定期分析成本，為管理和降低成本提供幫助。同一時期，預(yù)算控制方法也得到完善，從最初的固定預(yù)算方法改進(jìn)為彈性預(yù)算，使成本控制更加合理科學(xué)。第一次世界大戰(zhàn)后，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大和市場競爭更加激烈，成本控制更被企業(yè)所重視并不斷開發(fā)新的控制方法。美國通用電氣公司工程師麥爾斯1947年提出“價值工程”的概念，追求功能與成本的配比，運(yùn)用功能成本的概念加強(qiáng)成本控制。另外，美國管理學(xué)家德魯克的“目標(biāo)管理理論”又進(jìn)一步推動了目標(biāo)成本計算，對產(chǎn)品成本進(jìn)行事先控制。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著美國企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和管理由集權(quán)制轉(zhuǎn)為分權(quán)制，為了加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)部各級單位的業(yè)績考核，美國會計學(xué)家希琴斯又提出了責(zé)任成本會計概念。責(zé)任成本會計強(qiáng)調(diào)確定各級責(zé)任中心、分解落實責(zé)任成本、責(zé)任成本核算以及加強(qiáng)各責(zé)任中心的成本控制。20 世紀(jì)中后期，西方主要資本主義市場由賣方市場轉(zhuǎn)變?yōu)橘I方市場，“以銷定產(chǎn)”成為企業(yè)經(jīng)營活動的經(jīng)營理念，從而導(dǎo)致傳統(tǒng)的制造成本法提供的成本信息相關(guān)性減弱，為了減少成本控制失真，便于企業(yè)進(jìn)行預(yù)測和決策，變動成本計算法產(chǎn)生了，但是，這種成本核算及控制方法也只能解決短期的相關(guān)性問題，就長期而言，它還不能夠適應(yīng)現(xiàn)代成本控制的需要。

（3）現(xiàn)代成本控制是從1945年至今，生產(chǎn)自動化程度大大提高，產(chǎn)品更新?lián)Q代很快，傳統(tǒng)的生產(chǎn)流程及其生產(chǎn)組織和方法不再適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)的時代需要，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了極大的變化，產(chǎn)品的直接人工成本比例大幅度下降，而制造費(fèi)用中所謂的“固定費(fèi)用”的比例卻大幅度上升。另外，環(huán)境保護(hù)成為社會廣泛關(guān)注的社會問題，消費(fèi)者的環(huán)保意識也不斷增強(qiáng)。面對這樣的環(huán)境，尋求持久的核心競爭力則成為企業(yè)戰(zhàn)略管理的關(guān)鍵。為了配合企業(yè)戰(zhàn)略管理，將成本控制與戰(zhàn)略相結(jié)合，從而產(chǎn)生了戰(zhàn)略成本管理控制。

2戰(zhàn)略成本控制的基本原理

2.1戰(zhàn)略成本控制的特點(diǎn)和優(yōu)勢

戰(zhàn)略成本控制有三個特點(diǎn)：長期性、全局性和競爭性。長期性是指戰(zhàn)略實施和成本控制過程都是長期性的，在這兩者之上的戰(zhàn)略成本控制貫穿于整個經(jīng)營活動的全過程。全局性是指戰(zhàn)略成本控制站在戰(zhàn)略的高度，以企業(yè)全局為對象，從全局出發(fā)，綜合分析企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境，把成本控制延伸到價值鏈的各個環(huán)節(jié)。競爭性是指戰(zhàn)略成本控制區(qū)別于傳統(tǒng)的成本控制，并不是單純的降低成本，而是把企業(yè)戰(zhàn)略和成本控制結(jié)合起來，尋求在整體上增強(qiáng)競爭力。因此，戰(zhàn)略成本控制與傳統(tǒng)成本控制相比克服了成本控制目光短淺的缺陷，擴(kuò)大了成本控制的范圍，將事后控制轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑翱刂疲粌H有利于提高企業(yè)未來的競爭力，也有利于進(jìn)一步擴(kuò)展成本動因。

2.2戰(zhàn)略成本控制的實施思想

實施戰(zhàn)略成本控制要樹立正確的實施思想。實施戰(zhàn)略成本控制應(yīng)該樹立以下思想：一是控制源頭。通過對成本源頭的性質(zhì)及其相互關(guān)系的分析，改變成本發(fā)生的條件加強(qiáng)控制。二是與企業(yè)相匹配。戰(zhàn)略成本控制要求戰(zhàn)略成本不僅要與企業(yè)既定的戰(zhàn)略相匹配，還要根據(jù)企業(yè)發(fā)展的不同階段，適時的對成本控制的重點(diǎn)進(jìn)行調(diào)整，以防出現(xiàn)與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)發(fā)生沖突的情況。三是融入到企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)中去。戰(zhàn)略成本控制的具體措施最終會落實到企業(yè)所經(jīng)營的業(yè)務(wù)上，其控制成果也將通過業(yè)務(wù)績效反映出來。因此必須將戰(zhàn)略成本的戰(zhàn)略目標(biāo)、具體方法、思想理念等融入到業(yè)務(wù)中，變成切實可行的措施。四是全員參與。戰(zhàn)略成本從全局出發(fā)，涉及企業(yè)的方方面面，僅僅靠管理者的控制是不夠的，必須要全體員工樹立戰(zhàn)略成本控制的意識，全員參與到戰(zhàn)略成本控制的環(huán)節(jié)中去，才能夠真正發(fā)揮戰(zhàn)略成本控制的作用。

2.3戰(zhàn)略成本控制的實施要點(diǎn)

制定戰(zhàn)略成本控制需要進(jìn)行戰(zhàn)略定位分析、價值鏈分析和成本動因分析。在戰(zhàn)略定位上，可采取的戰(zhàn)略包括成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、產(chǎn)品差異化戰(zhàn)略和集中戰(zhàn)略。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略即采取有效手段使企業(yè)的整體成本低于競爭對手。產(chǎn)品差異化戰(zhàn)略即企業(yè)形成與競爭對手與眾不同的產(chǎn)品優(yōu)勢以獲得收益。集中戰(zhàn)略即企業(yè)把競爭目標(biāo)重點(diǎn)放在某一特定產(chǎn)品、特定地區(qū)、或特定客戶上以形成競爭優(yōu)勢。價值鏈分析主要是從原材料供應(yīng)商開始到最終產(chǎn)品消費(fèi)者。其間通過一系列相關(guān)整合來控制成本。成本動因分析即分析引起成本發(fā)生的因素，主要包括結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因。戰(zhàn)略成本控制的三個構(gòu)成部分是相互聯(lián)系相互影響的，也是戰(zhàn)略成本控制步驟實施必須貫穿始終的原則。

3戰(zhàn)略成本控制的方法：作業(yè)成本法

戰(zhàn)略成本控制在當(dāng)前發(fā)展的一個非常重要方面就是作業(yè)成本法的運(yùn)用。它是根據(jù)生產(chǎn)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源的原理，將企業(yè)活動分成若干作業(yè)或作業(yè)中心，將作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，并盡量削減非增值作業(yè)，從而減少資源消耗控制成本。其基本特征概括起來有：①作業(yè)成本法不以部門為中介，而是以作業(yè)為媒介，分兩步歸集和分配間接費(fèi)用，它先將耗費(fèi)的資源按作業(yè)來歸集，再將各作業(yè)上的資源耗費(fèi)分給各受益對象；②作業(yè)成本法不再計算部門綜合分配率，直接按成本動因作為分配依據(jù)，計算因果分配率，分配歸集各作業(yè)的間接費(fèi)用；③成本責(zé)任中心由部門變?yōu)樽鳂I(yè)中心，使劃分更細(xì)。④以增加顧客價值為目標(biāo)的業(yè)績評價。

作業(yè)成本法力圖克服傳統(tǒng)成本控制的不足，通過對成本動因分析，揭示資源耗費(fèi)與成本發(fā)生的前因后果，有利于提高功能價值比率，降低成本，從而提高企業(yè)的競爭力，以提供有利于企業(yè)決策的成本信息。

總之，在全球化競爭日益激烈的當(dāng)今社會，實施戰(zhàn)略成本控制無疑是企業(yè)增強(qiáng)核心競爭力的有效手段，我們應(yīng)該積極學(xué)習(xí)并運(yùn)用，改善企業(yè)的經(jīng)營管理水平，在競爭中獲得長久持續(xù)性的優(yōu)勢。

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