內(nèi)部控制治理研究動態(tài)及未來展望

孫德芝 白澤陽

摘要：隨著大數(shù)據(jù)在各領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，學(xué)者們對內(nèi)部控制的關(guān)注已從靜態(tài)的內(nèi)部控制框架，逐步轉(zhuǎn)向動態(tài)的內(nèi)部控制過程研究。文章從內(nèi)部控制本質(zhì)入手，對內(nèi)部控制發(fā)展過程、內(nèi)部控制治理影響因素及其治理效應(yīng)等方面的研究成果進(jìn)行系統(tǒng)梳理與歸納，并對內(nèi)部控制動態(tài)治理的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了總結(jié)。在此基礎(chǔ)上，提出大數(shù)據(jù)背景下內(nèi)部控制動態(tài)治理的研究展望，以期豐富內(nèi)部控制治理的相關(guān)研究。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;動態(tài)治理;影響因素;治理效應(yīng)

一、引言

自1992年COSO報告發(fā)布以來，內(nèi)部控制成為理論界與實務(wù)界研究的熱點(diǎn)。國內(nèi)外學(xué)者從管理與治理的視角對內(nèi)部控制本質(zhì)進(jìn)行了深度剖析。在管理視角下，有學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制本質(zhì)是“企業(yè)管理工具”（HaroldKoontz，1961）、“方法與措施”（美國會計師協(xié)會，1949）、“管理活動中不可或缺的部分”（CoCo，1995）、“企業(yè)規(guī)則組成部分”（楊雄勝，2006）、“風(fēng)險控制機(jī)制”（李樺等，2011）、“企業(yè)管理活動”（樊行健等，2014）。《薩班斯法案》頒布后，內(nèi)部控制的有效實施受到世界各國的高度重視，內(nèi)部控制的治理效應(yīng)不斷凸顯。

基于治理視角，在內(nèi)部控制本質(zhì)認(rèn)識上產(chǎn)生過“制衡與監(jiān)督”（謝志華，2009）、“流程監(jiān)管”（鄭小榮，2011）、“企業(yè)的監(jiān)督實施工具”（宋麗夢等，2014）等觀點(diǎn)。

上述觀點(diǎn)多從靜態(tài)的角度認(rèn)識內(nèi)部控制本質(zhì)，近年來，有學(xué)者從動態(tài)的角度認(rèn)識內(nèi)部控制，認(rèn)為內(nèi)部控制本質(zhì)是“包含設(shè)計、執(zhí)行和反饋修正的過程”（宋文閣等，2013）、“長期的動態(tài)過程”（趙保卿，2019）。

二、內(nèi)部控制治理發(fā)展過程研究

內(nèi)部控制治理的萌芽可追溯到公元前3600年，古埃及設(shè)立多名記錄官對收支情況進(jìn)行核對，并且核對結(jié)果需與倉庫官檢查結(jié)果保持一致（文碩，1989）。我國西周時期的出納組織派官員分掌“收入”、“支出”與“結(jié)余”，形成了有效的經(jīng)濟(jì)牽制（郭道揚(yáng)，2004）。

內(nèi)部控制框架體系逐漸形成，先后經(jīng)歷了四個不同的階段：內(nèi)部牽制階段是一個基于企業(yè)個體行為層面控制的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)制約階段，并沒有形成完整的內(nèi)部控制概念。1988年美國注冊會計師審計程序委員會發(fā)布《審計準(zhǔn)則報告》，首次提出“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”這一概念，將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)三要素中，使內(nèi)部控制由制度建設(shè)轉(zhuǎn)變?yōu)橄到y(tǒng)構(gòu)建（施先旺，2008）。內(nèi)部控制整體框架階段的開端是1992年 COSO委員會發(fā)布《內(nèi)部控制——整體框架》。COSO報告對內(nèi)部控制進(jìn)行了重新界定，提出了內(nèi)部控制的三個具體目標(biāo)和五個內(nèi)部構(gòu)成要素，突出了內(nèi)部控制是為實現(xiàn)組織管理目標(biāo)而實施控制活動的過程，是一個多維度的整體框架。隨著資本市場與商業(yè)環(huán)境的變化，2013年COSO委員會在1992年內(nèi)部控制框架基礎(chǔ)上將五要素細(xì)分為十七個原則，強(qiáng)調(diào)企業(yè)的運(yùn)營和合規(guī)性，擴(kuò)展了監(jiān)控活動中對技術(shù)的利用，更符合外部監(jiān)管的要求（闞京華，2015）。2017年COSO委員會頒布的《企業(yè)風(fēng)險管理——整合戰(zhàn)略與績效》指出了風(fēng)險管控的具體過程與實施方式，將風(fēng)險管控、企業(yè)戰(zhàn)略制定和實現(xiàn)績效聯(lián)系起來（舒?zhèn)ァ⒆箐J等，2018）。

三、治理視角下的內(nèi)部控制研究

隨著《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的頒布，我國上市公司內(nèi)部控制分批分類逐步實施，內(nèi)部控制進(jìn)入強(qiáng)制階段，我國學(xué)者對內(nèi)部控制的研究文獻(xiàn)呈井噴式增長。本文以中國期刊網(wǎng)（CNKI）為平臺，截至2018年12月31日，以“內(nèi)部控制”為主題對《會計研究》、《審計研究》、《南開管理評論》、《經(jīng)濟(jì)管理》及《管理世界》五大管理類權(quán)威期刊中內(nèi)部控制相關(guān)文獻(xiàn)數(shù)量進(jìn)行統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)自2008～2011年內(nèi)部控制文獻(xiàn)數(shù)量處于快速增長階段，其中2011年達(dá)到最大值，之后略有下降，但整體而言每年內(nèi)部控制文獻(xiàn)數(shù)量依舊保持較高的水平。

（一）內(nèi)部控制治理內(nèi)部影響因素

1. 公司經(jīng)營狀況

企業(yè)的發(fā)展進(jìn)程、股本結(jié)構(gòu)、融資規(guī)模等都會對內(nèi)部控制有效性產(chǎn)生不同的影響效力（張穎、鄭洪濤，2010）。公司規(guī)模對內(nèi)部控制具有重要影響（Geand McVay，2005;張穎等，2010）。林斌等（2009）研究表明成長快、上市時間短的公司更愿意披露內(nèi)部控制鑒證報告。在公司財務(wù)層面，良好的公司財務(wù)狀況與內(nèi)部控制有效性呈正向相關(guān)關(guān)系（Doyle et al，2007;林斌和饒靜，2009）。

2. 公司內(nèi)部治理特征

（1）在公司治理方面，股權(quán)結(jié)構(gòu)越合理（劉運(yùn)國等，2016）、公司治理結(jié)構(gòu)越完善（Doyle et al，2007），內(nèi)部控制越有效。張先治、戴文濤（2010）研究發(fā)現(xiàn)，公司治理結(jié)構(gòu)是影響內(nèi)部控制實施的主要內(nèi)部環(huán)境。（2）在內(nèi)部審計方面，內(nèi)部控制審計效率越高（Bedard等，2011）、內(nèi)部審計人員開展識別工作越早（Morrill等，2013）、內(nèi)部控制審計報告越詳實（王珍義等，2018），公司內(nèi)部控制質(zhì)量越高。（3）在董事會特征方面，董事會的獨(dú)立性會對企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的揭露產(chǎn)生負(fù)面影響（Chen等，2017），而董事會成員中董事會成員結(jié)構(gòu)、董事會內(nèi)部溝通及股權(quán)激勵方式等特征，都對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響（Beng Wee Goh，2008）。（4）在審計委員會特征方面，Johnstone等（2011）研究表明，完善審計委員會特征有利于監(jiān)督相關(guān)內(nèi)部控制重大缺陷的修復(fù)。而審計委員會會議次數(shù)（Munsif，2013）、審計委員會規(guī)模（Hammersley，2012）、審計委員會的獨(dú)立性與專業(yè)性、教育水平及薪酬水平等特征（謝海娟、左銳等，2016;向銳等，2017）也對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響。（5）在高管特征方面，高管股權(quán)激勵比例（Balsam，2014）、高管背景及權(quán)力大小（池國華等，2014;周虹等，2018）、CEO聲譽(yù)及激勵程度（逯東等，2014）、CFO年齡及任期（楊瑞平等，2016;程富等，2018），也是內(nèi)部控制實施的重要影響因素。