會計在公司治理中的角色問題研究

文/仲偉俊

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會計在公司治理中的角色問題研究

文/仲偉俊

摘要：會計作為現代企業財務管理和公司治理的重要手段，對于企業核心競爭力的造和長遠健康發展具有重要意義，尤其是上市公司的治理結構完善必須要切實發揮會計應有的職能與作用。本文正是基于這樣的戰略考慮，系統研究會計在公司治理中的角色問題，有針對性地提出優化我國公司治理中會計角色的對策，即完善會計管理機制提高會計人員獨立性、強化內部控制機制建設防控內部人控制、培育良好外部環境倒逼管理層依法經營。

關鍵詞：會計； 公司治理； 角色； 對策

會計角色是指“角色”在會計領域中的具體應用，并先后引起了諸多會計學家的關注，比如中國人民大學王根武（2013））認為，會計角色是指會計在現代企業經濟管理中和整個社會中所處的地位。上海財經大學張軍（2015）認為在研究中認為會計角色主要是指會計行為主體在特定會計主體中所處的地位，并以此為基礎應當承擔的義務和責任，同時還包括應當享有的權力及其行為模式。綜合來看，本文認為會計角色主要是指會計在企業管理和社會經濟中所處的地位，以及與之相關應當承擔的職責和義務，并在此基礎上具備的行為模式，對于企業管理和社會經濟運行具有重要影響。

一、會計在公司治理中的角色定位

（一）公司治理中的會計地位

眾所周知，地位主要是指自然人或者組織在一定的社會關系中所處的位置以及由此而顯現的重要性，由此可見會計在公司治理中的地位主要是指會計在企業復雜的委托代理關系中所處的地位以及相應的重要程度。總體來看，會計的地位具有三種模式，即定位于企業、定位于所有者、定位于獨立第三方，很顯然不同的會計定位必然會導致會計目標、會計權利、會計義務以及會計模式的不同。會計定位于企業，主要是指會計作為企業內部管理的一個職能部門，服務于企業財務管理和戰略決策；會計定位于所有者，主要是指以所有者代表身份對企業的經營活動進行監督核算；會計定位于獨立第三方，主要是指以局外人的身份對企業的生產經營活動進行客觀公正的記錄和監督。具體到我國的公司治理來講，會計的主要定位則是作為企業尤其是國有上市公司的一個內部職能部門而存在，是我國上市公司錯綜復雜委托代理關系中的中介人角色定位。會計作為我國上市公司的一個內部組織機構，首先要服務于上市公司的管理當局，并對企業的財務管理和資金運作進行記錄，從而服務于上市公司的戰略管理和內部治理。然而，由于種種原因我國上市公司的內部監控機制還不完善，從而導致會計主要服務于企業的管理層尤其是經營層，從而對企業的所有者即股東以及其他利益相關者的服務嚴重不足。

（二）公司治理中的會計權力

會計作為一種管理方式和財務管理載體，要想發揮其既定的目標和作用，就必須擁有一定的會計權利，并以此為基礎參與企業經營管理和內部治理。從某種意義而言，會計角色的權利是指會計角色扮演者在履行其義務和職責的過程中，必須具有的關于支配人財物的權利。首都經濟貿易大學會計學研究專家連永生教授認為，會計角色權利的大小主要受制于會計角色定位和會計主體者的個人素質，具有顯著的目標性、限制性和確定性等特征。從純粹的理論研究來看，會計應當按照國家的法律法規和財經紀律，積極主動地參與企業的管理和經營，并為相應的利益相關者進行服務。然而，具體到的實際情況來看并非如此，比如根據我國的會計法規即《中華人民共和國會計法》，我國管理當局將會計的權力主要定位于核算與監督兩個層面，從而構成了以核算與監督為主要內容的會計權利主體。基于此，我國企業的會計核算作為企業管理的重要組成部分，主要是利用貨幣計量單位對企業尤其是上市公司的經濟管理活動進行準確無誤的記錄和計算。從核算內容來看，我國上市公司的會計核算主要包括記錄、計算、預測與考核等；從核算的過程來看，我國上市公司的會計核算主要包括事前、事中和事后三大核算領域。會計監督主要是指根據財務管理目標，通過利用企業的會計核算信息，對企業的經濟活動和資金運作的合理性、合法性和有效性進行審核。然而，總體來看會計核算與會計監督在我國上市公司的治理結構并沒有發揮相應的作用，從而導致國有上市公司在經營與管理中經常出現“機會主義行為”和“內部人控制現象”。

（三）公司治理中的會計義務

關于會計義務，目前理論界和業界對它的認識是企業、其他利益相關者以及管理當局和社會對其所確定的責任與職責。對此，我國《會計法》一共詳細規定了7條具體的會計義務，并配套了4條相應的法律責任，基本上與前文所述的會計權利是一致的。歸納起來，會計在我國公司管理和治理中的義務可體現在兩個方面，一是客觀公正地記錄和反映代理人即經營者的履職情況，并及時提供給有關方面，二是為企業眾多利益相關者的科學決策提供財務信息參考。然而，從實際情況來看我國的上市公司尤其是國有上市公司盡管實施了股份制改造，并初步構建了現代企業制度，建立和完善了董事會和監事會尤其是內部獨立董事制度，但是會計的義務尤其是服務于股東、債權人以及管理當局的會計義務還沒有得到很好地貫徹，甚至經常受制于管理層的約束而故意進行財務造假，發布虛假財務信息，嚴重干擾了我國資本市場的科學發展。總而言之，會計角色是會計地位、會計權利和會計義務三者的有機統一，共同作用于企業的財務管理和戰略運營之中，下面我們將會根據我國的具體實際系統分析會計在我國公司治理中的角色問題，并探尋新形勢下優化會計在我國公司治理中的角色定位對策。

二、公司治理中會計角色定位問題及分析

（一）會計人員獨立性缺失

公司治理無論是內部治理還是外部治理，均是為了確保投資者的利益不受經營層的非法侵害，即最大限度地維護利益相關者的合法權益，切實消除經理層的機會主義和內部人控制現象，為此就必須確保會計角色的獨立性即上市公司會計工作人員的獨立性。中央財經大學管理學教授劉光輝在研究中指出，會計工作人員的獨立性對于企業的治理結構完善十分重要，是外部股東判斷受托責任履行情況和管理層監督基層經營的重要手段。然而，由于種種原因我國上市公司在長期的實踐中，會計只不過是上市公司一個內部組織機構，直接接受管理層的領導和指揮，從而喪失了自主性，尤其是在一些民營企業中會計人員往往由財務人員兼任，這樣一來會計工作人員的獨立性便受到了嚴重威脅與挑戰。統計數據顯示，在我國上市公司中有超過58.7%的企業會計工作人員在工作開展中，經常受到來自管理層的操縱，從而導致上市公司發布的財務報告沒有真實反映企業的實際運行情況，甚至有部分上市公司的會計人員受到管理層的脅迫，發布虛假財務數據，進行財務數據造假，以便維持良好的企業業績。長此以往，我國上市公司的會計工作人員的獨立性得不到保證，勢必造成企業財務會計信息的真實性和客觀性受到嚴重影響，不要說為利益相關者和公司治理提供有益的決策信息，甚至連會計基本的核算與監督職能都無法發揮。

（二）內部人控制現象突出

從某種意義而言，我國企業尤其是上市公司治理結構中存在一個十分嚴重的問題，便是“內部人控制”顯現嚴重，嚴重影響了我國上市公司的整體運行質量，并給資本市場的良性發展帶來嚴重威脅。眾所周知，“內部人控制”是指在現代市場經濟條件下和兩權分離背景下，企業的經營人員即職業經理人在實際山或者在法律上實際掌握了企業的控制權，并利用自身的信息優勢和管理便利出于謀取自身利益的需要，從而背離企業發展并嚴重侵害投資人利益的行為與現象。從上世紀90年代中后期以來，伴隨國有企業股份制改造的不斷加速我國大部分企業尤其是上市公司均初步建立了現代企業制度，職業經理人在上市公司的發展中逐步發揮重要作用。然而，由于國有上市公司的所有者監管缺失，導致我國國有上市公司的實際經營權牢牢被經營層所控制，而職業經理人常常通過控制企業會計人員來粉飾上市公司的財務報告，致使“內部人控制”現象在我國上市公司中十分盛行。我國上市公司的職業經理人之所以能夠借助自己的信息優勢和管理便利，大肆操作會計工作人員，從而導致投資者和其他利益相關者無法實際獲得有用的財務信息，經常導致投資和決策行為失敗，還要從我國的會計角色定位方面尋找原因。正如前文所述，我國上市公司的會計角色定位在很大程度上是服務于企業的，并逐步演化為服務經營層的，從而進一步削弱了會計的獨立性，并以此為基礎進一步加劇了“內部人控制”現象和行為的發生。

（三）外部治理機制不完善

科學高效的公司治理不僅需要健全的內部治理結構作為支撐，更離不開良好的外部治理環境和相應的制度安排，尤其是以債權人、中介機構、職業經理人市場、供應商以及客戶為代表的上市公司利益相關者可以借助于資本市場上的“用腳投票”和破產接管機制來實現外部治理。從某種意義而言，上市公司外部治理結構的健全與完善，必須要以及時、全面、客觀的會計信息披露為基礎，唯有如此上市公司的利益相關者才可以借助于高質量的信息披露參與企業管理，從而通過倒逼機制和用腳投票以及重組并購來影響和制約上市公司的職業經理人，促使他們的經營始終符合投資者利益最大化要求。然而，目前我國上市公司治理中的會計角色定位，由于無法保證會計工作人員的獨立性，致使會計信息極易失真，從而很不利于外部治理結構的完善。眾所周知，我國上市公司的會計直接受雇于上市公司管理層，為管理層服務，管理層代替公司出資人成為了代表公司與其他成員簽署合同的代理人，會計人員的獨立性蕩然無存。我國上市會計人員的獨立性一旦受到挑戰，會計信息的真實性和客觀性勢必受到影響，公司利益相關者主要通過資本市場、“用腳投票”以及破產接管機制等方式實現公司外部治理的企圖就無法實現。

三、完善公司治理中會計角色定位的建議

（一）完善會計管理機制提高會計人員獨立性

優化會計在我國上市公司治理中的角色，提高我國上市的公司治理質量，完善內部控制機制和外部控制效率，我國管理當局還必須積極引領和規范上市公司高度重視會計工作的重要性，逐步提升會計對企業管理與運營的參與度，切實發揮會計在企業管理與戰略決策中的應有作用。眾所周知，上市公司的任何決策都離不開財務會計信息，只有我國上市公司逐步提高會計工作人員參與企業管理、未來預測與發展規劃等方面的參與度，才可以確保國家的法律法規、財經紀律在上市公司得到不折不扣的執行。預測價值是指信息所具有的能夠幫助決策者預測未來市場，從而做出正確決策的價值。由于決策往往是面向未來的，所以于決策者而言，反映企業未來發展情況的信息遠遠比企業的歷史信息重要。因此，在未來的會計信息披露上，預測信息的比重應該增加。重點是建立市場信息反饋機制，搞好市場預測。在市場經濟條件下，企業的決策幾乎都與財務有關，而正確的決策是做出正確管理行為的前提，所以應該加強企業財會人員參與企業重大決策的力度，以確保國家的會計準則、財務通則以及稅收政策等宏觀經濟政策能夠缺失貫徹落實到企業的各項微觀經濟活動之中。“打鐵還得自身硬”，提高會計在企業預測與決策中的參與程度，實際上就是將會計的地位、權利和義務進行科學回歸，切實發揮其應有的會計信息記錄、會計報告編制、會計信息披露以及會計核算與監督等職能，并以此為基礎提高自身的核心競爭力，從而引領我國上市公司在激烈的市場競爭中始終立于不敗之地。

（二）強化內部控制機制建設防控內部人控制

優化會計在我國上市公司治理中的角色，提高我國上市公司的內部治理質量，必須首當其沖地從股權結構方面以及獨立董事和監事會層面進行著手，從而提高上市公司會計工作人員的獨立性，確保上市公司的經理層不能非法干預財務管理，操縱財務報告。眾所周知，我國上市公司的股權結構中存在典型的“一股獨大”現象，即國有股和法人股的占比幾乎超過50%，并與第二大股東的持股比例相差極為懸殊，從而導致中小投資者無法及時監控并規制企業管理層的經營行為，坐視職業經理人大肆侵害中小投資者利益。因此，當前和今后一個時期我國管理當局必須加速推進上市公司投資主體多元化進程，逐步增加非國有股比例，努力優化股權結構，從而通過內部治理機制完善來規制企業的財務行為。與此同時，為了進一步增強上市公司會計工作的獨立性，提高財務報告質量，為投資者和其他利益相關者提供有用的決策信息，我國管理當局還必須進一步完善上市公司的獨立董事制度，并通過專業資格認證、持股有比例以及兼職限制等措施，切實制約職業經理人的“內部控制”行為和機會主義行為。最后，我國管理當局還必須要進一步強化上市公司監事會的權利，甚至賦予其具有臨時召集股東大會以及聘任注冊會計師的權力，從而從內部機制方面科學防范經理層操縱財務數據，防范職業經理人肆意侵犯股東權益行為的發生。

（三）培育良好外部環境倒逼管理層依法經營

優化會計在我國上市公司治理中的角色，提高我國上市公司的外部治理質量，我國管理當局還必須高度重視職業經理人市場的培育和發展，并進一步加快資本市場的改革發展，從而促使上市公司的經營層高度重視會計工作，積極發布真實可信的財務報告，引領企業健康長遠發展。我國管理當局通過發展和培育職業經理人市場，不僅可以及時淘汰不合格的尤其是劣跡較多的職業經理人，還可以為上市公司提供選擇優秀職業經理人的外部平臺。更為重要的是，通過發展和培育職業經理人市場，可以對我國上市公司現有的經理即職業經理人產生重要的威脅，引導他們自覺約束管理行為，最大化地避免過于追求自身利益行為的發生，從而將企業發展與職業經理人自身發展有機統一，實現上司公司提供的財務報告和會計信息具有客觀性和真實性。與此同時，根據有效市場假設我國管理當局大力發展資本市場，也可以從外部機制方面引導會計工作的獨立性，切實提高我國上市公司的財務報告質量。理論研究和實踐表明，一旦上市公司的經營業績不佳，便會在資本市場上得到快速反應即股價下跌，從而引發被其他優質企業并購的風險，尤其是職業經理人隨時面臨被解聘的風險。可以預見，在這樣的外部市場制約下，我國上市公司的職業經理人勢必會回歸本位，切實擔負起應有的職責，努力提高經營質量并發布客觀公正的財務報告和會計信息，最終實現企業治理結構的完善。

參考文獻：

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上接（第08頁）制質量，注重決算分析利用，通過預、決算的對比分析，查找預算編制的不足之處和預算執行的薄弱環節，從而為改進預算編制和執行提供依據。

（四）量化目標考核，推進預算績效管理

一是要健全績效管理制度，構建完善“預算編制有目標，預算執行有監控，預算完成有評價，評價結果有反饋，反饋結果有應用”的全過程預算績效管理體系。二是要完善績效評價體系，結合科研事業單位業務特點，建立健全績效評價指標體系，定期對預算支出情況開展績效評價。三是要強化評價結果應用，將績效評價結果與年度工作考核相掛鉤，并作為下一年度預算安排的重要依據。

（五）優化管理流程，健全內部控制機制

要建立健全內部控制制度，將預算編制、批復、執行、決算與評價等預算業務的主要環節嵌入內部控制體系，梳理形成標準化規范化的預算管理流程，制定完善預算業務內部控制框架，明確預算業務的組織機制、工作流程、風險節點、防控措施及責任主體等，并以預算執行業務為中心，將單位收支管理、政府采購管理、資產管理、工程管理、合同管理與預算管理相銜接，以此形成內部控制多方面的有效互動［2］。

（六）深化預算公開，加大監督檢查力度

一是要完善預決算公開制度，進一步規范公開內容，嚴格公開審批，拓寬公開渠道，提高公開水平，實現預決算信息公開的制度化、常態化、規范化；二是要細化預決算公開內容，除做好新預算法要求的預決算、機關運行經費的安排和使用情況、政府采購情況公開外，還應不斷擴大公開范圍，細化公開內容，主動把重大項目執行管理情況及預算執行、審議、調整、績效等相關信息進行公開，切實增強預算的公開度和透明度。

三、結語

隨著預算管理改革的持續深化，科研事業單位應當樹立全面預算的現代財務管理理念，并以全面預算管理為核心加快構建完善內部控制體系，實現預算管理與內部控制的相融相促，從而有效提升預算管理水平。

［1］涂淑娟.新預算法對高校財務管理的影響探析［J］.會計之友，2014 （35）：121-122.

［2］黃華紅.新預算法背景下的高校財務管理［J］.會計之友，2015（14）：85-87.

作者單位：（無錫太湖學院會計學院） （江蘇省農業科學院）