關于我國行政事業單位內部控制法律體系的研究——評析《行政事業單位內部控制規范（試行）》

文/文婷

?

關于我國行政事業單位內部控制法律體系的研究——評析《行政事業單位內部控制規范（試行）》

文/文婷

摘要：2012年11月29日，財政部會計司發布《行政事業單位內部控制規范（試行）》（以下簡稱《內控規范》）。我國行政事業單位內部控制建設進入實質性操作階段。從《內控規范》發布至今，有一定數量的文獻對它進行過研究，主要集中在會計和審計視角上，特別傾向于案例研究。本文結合行政事業單位的特點和所面臨的風險，從法理的角度對其進行分析，期望能對它的完善起到一定的作用，為盡快完善我國行政事業單位內部控制法律體系出一份力。

關鍵詞：行政事業單位；內部控制；《內控規范》；法律體系

作為我國第一部系統論述行政事業單位內部控制的行政規范性文件，《內控規范》的發布在行政事業單位中引起過巨大的反響。在此之前我國已經有了一定數量與內部控制有關的法律文件，列入法律體系的有將近20部，例如《中華人民共和國會計法》、《中華人民共和國預算法》和《行政單位財會規則》等。各省也頒布了與內部控制相關的法律文件，主要體現了對內部審計的要求，例如《云南省內部審計條例（草案）》、《江蘇省內部審計工作規定》和《浙江省內部審計工作規定》等。從全國范圍來看，直接規定內部控制的法律文件有兩部，分別是《企業內部控制基本規范》和《內控規范》。雖然已經有了這些法律文件，但它們彼此之間的關聯度非常薄弱，尚不能形成一個完整法律體系。并且由于《內控規范》和《企業內部控制基本規范》這兩部法律文件的效力太低，都屬行政規范性文件，還不能納入法律體系。專門針對內部控制的法律文件卻不能納入內部控制法律體系，不能不說是一件非常遺憾的事情。

《內控規范》具有很大的先進性，也存在固有的缺陷。本文側重于在立法層面對它進行分析，并提出相應的修改建議。希望借此提升它的法律地位，使之納入我國內部控制法律體系。一提到將它提升到法律的層次，很多人就會質疑，主要的爭議集中在兩個方面。第一，社會管理中重要事務很多，難道每項都要立法？沒有法律就不能管理了？第二，姑且承認內部控制很重要，可是為什么只有《內控規范》要上升到法律的層面？其他法律文件諸如《企業內部控制基本規范》有沒有這種需求？以下主要針對這兩個疑問展開論述。

《內控規范》的目的是規避行政事業單位在經濟活動中可能遇到的風險。行政事業單位的主要職責并非是進行經濟活動。它更可能遇到其他重大風險，諸如權力失控、行政行為不當、公信力喪失、貪污舞弊和效率低下等。不可否認的是這些風險中都包含了經濟因素，且經濟活動所暴露出的問題比較容易被察覺，也會極大挑動公眾的神經。比如促使財政部會計司制定《內控規范》的直接原因，就在全國范圍內引起過軒然大波。一是2010年6 月23日披露的中央單位假發票事件，二是2012年1月17日報告的中央治理“小金庫”專項工作成果。當然制定它還有一些具體的原因，可以簡單歸納為以下五點：第一，適應分類推進事業單位改革的要求；第二，建設廉潔高效、人民滿意的服務型政府的要求；第三，推進財政規范化、信息化、科學化管理；第四，預防貪污腐敗，保護干部的有效手段；第五，我國建設內部控制標準體系的要求。

談到行政事業單位在經濟活動中面臨的風險，公眾在這段時間的反腐倡廉中都有了直觀感受。內部控制這種手段之所以在國際上被推廣，就是因為它規避風險的效果比較理想。內部控制的特點之一就是強調事前預防，而我國大部分法律強調的是事后的懲處。如果能把風險扼殺在萌芽狀態，那么就能避免巨大的損失，是非常有價值的。有人認為單位可以自己主動實施內部控制，不一定要立法強制。這種想法正符合目前《內控規范》的實施現狀：財政部頒布一個指導性意見，其他相關單位自行參照實施。然而這種運作方式不能適應我國的國情。我國行政事業單位有一個特點，就是權力集中。在集權的環境下，想要推行內部控制是不可能的。內部控制的精髓就是分權，相互制約。要權力人放棄既得利益，主動交出手中的權力，違背了人性，恐怕十分困難。典型案例就是原鐵道部劉志軍案。2000年3月15日，原鐵道部發文《關于建立健全單位內部財務會計控制制度的若干意見》。這份法律文件大量地體了現內部控制的精神，比《內控規范》早頒布了十多年。它的內容十分詳盡，完全針對了行業特點，在當時可以說是我國非常先進的關于內部控制的法律文件。然而領導層權力集中，導致內部控制失效，這份先進的法律文件就形同虛設了。在規定某些經濟業務的流程時，《內控規范》所提出的要求比較精細。如果從簡化操作流程的角度來看，它也不會受到業務人員的歡迎。如果從領導層到基層都對內部控制抵觸，那么僅僅作為指導意見的《內控規范》就很難實施。一再強調立法，就是要保證其具有強制力?！秲瓤匾幏丁返念C布主體是財政部會計司，它并非一個行政主體，當然不具備立法資格，《內控規范》也就是俗稱的“紅頭文件”。我國每年都會產生大量的“紅頭文件”，其效力很難保證，也納入不了我國的法律體系。用一份“紅頭文件”

那么針對企業的《企業內部控制基本規范》是否也有立法的必要？結論是沒有。我國的企業按照經濟類型可以分為國有企業、集體所有制企業、私營企業、股份制企業、聯營企業 、外商投資企業、港澳臺企業和股份合作企業。在與之相關的諸多法律中，直接提出內部控制要求的有《中國人民共和國審計法》、《上市公司治理準則》、《上市公司章程指引》、《信托投資公司管理辦法》、《中央企業內部審計管理暫行辦法》、《中央企業經濟責任審計管理暫行辦法》、《基金管理公司特定客戶資產管理業務試點辦法》、《非上市公眾公司監督管理辦法》和《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21號——年度內部控制評價報告的一般規定》等。除了私營企業，法律都對其提出了內部控制的要求。特別是國有企業和上市公司，要求更加細致。當然，這些法律沒有沒有詳細描述企業該如何進行內部控制，只是提出要求遵循一定的內部控制標準。這種立法方式同美國非常相似。從世界范圍看，內部控制在21世紀初得到迅速普及源于美國頒布SOX法案。在此之前，盡管COSO報告具有非常重大的影響力，但它在名義上并不是美國與上市公司相關的內部控制法律體系的構成部分，而僅僅是COSO關于內部控制的重要研究成果。通俗地說，COSO報告類似一個行業標準，其實質上的法律地位是通過SOX法案得到確認的。在美國上市公司關于財務報告的內部控制報告中基本上都可以看到這樣的描述：“……為了做出這種評估，我們使用了COSO發布的《內部控制——整合框架》中的標準來評價與財務報告相關內部控制有效性。”同時，在SOX法案相關細則、SEC相關規則和PCAOB相關審計準則中，COSO報告也基本作為唯一推薦使用的內部控制框架，這使得COSO報告在實質上具有很高的法律地位。我國的情況也非常類似。在實踐中，企業幾乎全部遵循《企業內部控制基本規范》，或直接采用COSO報告。所以《企業內部控制基本規范》實質上已經有了強制性的特點，沒有必要再花費精力將它提升到法律的地位。可以說我國關于企業內部控制的法律已涵蓋了國民經濟的重要組成部分，已經形成了一個法律體系。同時為了尊重企業的自主經營權，也不應該對所有企業的都做出強制性規定。

然而對于行政事業單位，特別是行政機關，則強調依法行政。套用行政法理論，通俗地表述為：“對于企業來說，法無禁止即可行。對于行政事業單位來說，法無授權即禁止?！毙姓聵I單位的管理所依據的法律文件是非常嚴格的，規范行政事業單位內部控制的必須是一份權威的法律文件。一般納入我國法律體系的法律文件才是最權威的，比如法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例?！秲瓤匾幏丁肥俏覈槍π姓聵I單位內部控制最新的研究成果，制定過程的科學性和嚴謹性，遠超一般法律文件。它的制定經歷了五個階段：啟動和調研階段、向社會征求意見階段、課題調研階段、專家論證階段以及會簽發布階段。如果在最后階段以部門規章的形式發布這個文件，那么這就是一個完整的立法程序。那么《內控規范》就會成為部門規章，從而納入了我國行政事業單位內部控制法律體系。財政部為制定《內部規范》投入了大量的資源，對其重視度可見一斑。事實上在制定它的初期就存在立法意圖，只是考慮到涉及面廣，影響太大，才以行政規范性文件的形式公布?！秲瓤匾幏丁返耐暾麡祟}中有“試行”兩字，就是要為以后的修改留下充足的余地。而《企業內部控制基本規范》就沒有試行，直接實施了。

現今是修訂《內控規范》，將其納入我國的法律體系，建成具有中國特色的內部控制法律體系的大好時機。2014年8月31日，作為經濟憲法的《中華人民共和國預算法》做出了重大修改決定。那么規范行政事業單位經濟活動的《內控規范》肯定要隨之作出調整。新預算法實施也有一段時間了，在實踐中累積了大量的經驗，可以為《內控規范》的修改提供重要的借鑒。且現今的法治氛圍非常有利于它的修改。2014年12月28日修改《中華人民共和國立法法》的目的之一就是維護法制統一，完善中國特色社會主義法律體系。

具體如何修改《內控規范》，提升它的法律地位是要慎重考慮的問題。雖然《內控規范》在結構和內容上存在著瑕疵，但是這些瑕疵不是影響其效力的主要原因。只有將其納入我國的法律體系，才能真正發揮它的力量。從立法的角度來看，它的重要性沒有達到《立法法》第八條所規定的必須由全國人大及其常委會立法或授權立法的程度。考慮它的生效范圍，地方性法規、自治條例和單行條例也不太合適。只能考慮成為行政法規或部門規章。它的規范對象是行政事業單位經濟活動，將之提升到部門規章比較合適。行政事業單位的經濟活動只是社會管理中的一部分，而且管理它恰恰是財政部的職責。且《內控規范》從一開始就是由財政部組織編制的，再由它組織修改是順理成章的事情。財政部從財權入手，完全可以強制實施內部控制，使其具有國家強制性?？梢哉f作為財政部的部門規章，《內控規范》就可以實現其目的，不必上升到國務院的行政法規這個層級。

我國內部控制體系建設才剛剛起步，涉及到行政事業單位內部控制的法律數量稀少。通過立法的方式修改《內控規范》，使其成為財政部部門規章，將其納入我國內部控制的法律體系顯得尤為重要。本文只從立法的角度作了一些淺顯的分析。如何立足國情，建立和完善我國行政事業單位內部控制法律體系還有待于進一步研究。

作者單位：（無錫市機關事務管理局）